Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste enkelvoudige belastingkamer
25 februari 2003
nummer BK-02/03801
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 11 februari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende mr. A en mr. drs. B, alsmede namens de Inspecteur mr. C, tot zijn bijstand vergezeld door mevrouw mr. D.
Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1.1. Belanghebbende is eigenaar van de hierna te melden onroerende zaken, welke op de daarbij aangegeven tijdstippen in eigendom zijn verkregen:
- a-straat 1 te Q: 5 april 1963
- b-straat 1 te Z: 25 oktober 1963
- c-straat 1 te R: 1 juli 1966
- d-straat 1 te Z: 8 november 1973
- e-straat 1 en 2 te S: 17 november 1975.
Deze panden zijn ultimo 1998 nog steeds in het bezit van belanghebbende. De onroerende zaak d-straat 1 te Z is de eigen woning van belanghebbende.
1.2. Belanghebbende heeft een schuld in rekening-courant aan de naamloze vennootschap Hollandsche Bank-Unie N.V. (hierna: HBU). Deze schuld is in 1988 ontstaan en vindt haar oorsprong in een kapitaalstorting in de onderneming H, gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma met de zoon van belanghebbende. Het saldo van de schuld bedraagt ultimo 1988 ƒ 1.020.838.
Onder de bezittingen wordt een belang in H opgenomen van ƒ 1.318.077. Op 28 januari 1988 heeft belanghebbende en zijn echtgenote een zogenoemde "negatieve hypotheekverklaring met hypotheekbelofte" aan de HBU afgegeven, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.
1.3. De HBU heeft in 1989 aan belanghebbende respectievelijk H een lening verstrekt van ƒ 2.250.000. Per 31 december 1990 heeft belanghebbende zijn aandeel in de firma H zonder fiscale afrekening overgedragen aan zijn zoon. Deze laatste heeft de onderneming H per 1 januari 1991 zonder fiscale afrekening op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H B.V. De schuld aan de HBU is eveneens aan de voormelde B.V. overgedragen dan wel door de B.V. overgenomen.
1.4. In 1992 wordt de schuld van belanghebbende aan de HBU met ƒ 2.250.000 verhoogd, onder gelijktijdige vermindering van de schuld van H B.V. aan de HBU. De vordering van belanghebbende op de voormelde B.V. neemt met eenzelfde bedrag toe.
1.5. In 1993 is de vordering van belanghebbende op de voormelde B.V. afgelost. Met de ontvangen gelden wordt een belastingschuld van belanghebbende - ontstaan door de verkoop van een aandelenpakket in 1990 - betaald. Uit het verloop van de schuld aan de HBU over de jaren 1994 en 1997 zijn geen betalingen naar voren gekomen die betrekking hebben op de in onderdeel 1.1. vermelde onroerende zaken.
1.6. De stand van de schuld in rekening-courant aan de HBU beloopt ultimo 1997 ƒ 1.987.00 en per ultimo 1998 ƒ 2.076.000. In de aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen van belanghebbende over het onderwerpelijke jaar wordt 22,5 percent van deze schuld aan de eigen woning van belanghebbende toegerekend en 77,5 percent aan de overige (verhuurde) onroerende zaken. De betaalde rente wordt op overeenkomstige wijze in de aangifte verwerkt. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar over de schuld in rekening-courant aan de HBU ƒ 116.756 aan rente betaald.
2.1. De Inspecteur heeft bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid I B.V., een vennootschap waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang bezat, een boekenonderzoek laten instellen. De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990, 1991 en 1992 alsmede de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1992 en 1993 van be-langhebbende zijn in het boekenonderzoek meegenomen. Daarbij is aandacht besteed aan de waarde van de eigen woning, aftrek van onderhoudskosten ter zake van de verhuurde onroerende zaken en de fiscale gevolgen van twee renteloze vorderingen van belanghebbende op onder meer H B.V. Een kopie van de brief van de Inspecteur met dagtekening 17 november 1995, waarin deze de voorgestelde correcties - anders dan ter zake van de winst uit onderneming - opsomt, behoort tot de gedingstukken.
2.2. In de aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 1992 heeft belanghebbende niet om aftrek van buitengewone lasten en/of aftrekbare giften verzocht.
2.3. Belanghebbende heeft over de jaren 1993 en 1996 om aftrek van buitengewone lasten verzocht. Een bedrag van ƒ 4.551 respectievelijk ƒ 2.530 is als buitengewone lasten in aftrek aanvaard. Deze aftrek zou, ten gevolge van een hogere drempel, niet zijn verleend indien de Inspecteur reeds in die jaren de rente over de rekening-courantschuld aan de HBU als persoonlijkeverplichtingenrente had aangemerkt.
3. De Inspecteur heeft ter zitting een overzicht overgelegd van de belastbare inkomens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 1996. Uit dit overzicht blijkt het volgende:
- 1991: belastbaar inkomen ƒ 12.501 (negatief). Dit verlies is geheel verrekend met het belastbare inkomen over 1990;
- 1992: belastbaar inkomen ƒ 51.529 (negatief). Dit verlies is geheel verrekend met het belastbare inkomen over 1990;
- 1993: belastbaar inkomen ƒ 152.571 (negatief). Dit verlies is geheel verrekend met het belastbare inkomen over 1990;
- 1994: belastbaar inkomen ƒ 731.841;
- 1995: belastbaar inkomen ƒ 125.731 (negatief). Dit verlies is geheel verrekend met het belastbare inkomen over 1994;
- 1996: belastbaar inkomen ƒ 72.426 (negatief). Dit verlies is geheel verrekend met het belastbare inkomen over 1994.
4.1. Bij het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het onderwerpelijke jaar heeft de Inspecteur het in de aangifte vermelde negatieve belastbare inkomen ad ƒ 28.678 met de navolgende posten gecorrigeerd:
- correctie rente eigen woning ƒ 26.270
- correctie aftrek rente overige onroerende zaken - 90.486
- hogere aftrek persoonlijkeverplichtingenrente - 15.000
- correctie aftrek buitengewone lasten - 6.642
4.2. De correcties ter zake van de buitengewone lasten is ver-oorzaakt door het hogere onzuivere inkomen, zodat de drempel voor de aftrek van buitengewone lasten niet wordt overschreden.
4.3. Het (positieve) belastbare inkomen is vastgesteld op ƒ 79.720.
5. Belanghebbende heeft tegen de voormelde aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
6. In geschil is het antwoord op de vraag of de betaalde rente op de schuld in rekening-courant aan de HBU aftrekbaar is als aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning respectievelijk de overige onroerende zaken, dan wel dat deze rente als persoonlijkeverplichtingenrente tot het voor het onderhavige jaar geldende maximum in aftrek kan worden gebracht.
7. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop ze deze doen rusten wordt verwezen naar de gedingstukken.
8. Vaststaat dat er geen historisch, causaal verband bestaat tussen de geldlening in rekening-courant van de HBU enerzijds en de eigen woning van belanghebbende en de overige onroerende zaken anderzijds. Evenmin heeft belanghebbende, op wiens weg zulks naar het oordeel van het Hof ligt, feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan de conclusie kan worden getrokken dat de voormelde geldlening is aangegaan ter verwerving van een of meer andere bronnen van inkomen, zodat de betaalde rente op de lening in rekening-courant aan de HBU als aftrekbare kosten dan wel als negatieve reguliere voordelen in de zin van artikel 20b van de Wet moet worden gekwalificeerd. Gelet op het vorenstaande dient de betaalde rente in beginsel als persoonlijkeverplichtingenrente in aanmerking te worden genomen, en kan deze rente, met inachtneming van de in artikel 45, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) vermelde voorwaarden en tot het voor het onderhavige jaar geldende maximum, op het inkomen in aftrek worden gebracht.
9.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de betaalde rente op grond van het gelijkheidsbeginsel op gelijke wijze als rente op een schuld welke met hypothecaire zekerheid is verstrekt op het onzuiver inkomen van belanghebbende in mindering kan worden gebracht. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat hij ten behoeve van de HBU een negatieve hypotheekverklaring met hypotheekbelofte heeft verstrekt. Het Hof kan belanghebbende in zijn stelling niet volgen. Zoals de Inspecteur heeft gesteld, kan een zodanige vorm van zekerheidstelling niet als het verstrekken van hypothecaire zekerheid worden aangemerkt. Daartoe wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 1996, nr. 30 913, BNB 1996/326.
9.2. Anders dan belanghebbende verdedigt kan dan ook niet op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 mei 1998, nr. DB98/1978M, V-N 1998/27.3 (hierna: het Besluit), in het bijzonder het antwoord op vraag A.20, een beroep worden gedaan dat te dezen sprake is van gelijke gevallen, dan wel gevallen die materieel nagenoeg gelijk zijn, en welke ongelijk worden behandeld. Nu de onderwerpelijke geldlening in rekening-courant bij de HBU blijkens de hiervoor in onderdeel 9.1 ver-melde jurisprudentie niet als een door hypothecaire zekerheid verstrekte schuld kan worden aangemerkt, dan wel voor de hef-fing van inkomstenbelasting daarmee kan worden gelijkgesteld, faalt het beroep op het Besluit. Het oordeel van het Hof vindt mede steun in het antwoord op vraag A.26 van het Besluit, alwaar voor andere dan hypothecaire geldleningen onverkort en ongeclausuleerd wordt vastgehouden aan de eis van een historisch causaal verband tussen de geldlening enerzijds en de aanwending van de aldus ontvangen geldmiddelen anderzijds, zulks ter beantwoording van de vraag of de betaalde rente (en kosten) als aftrekbare kosten kwalificeert.
9.3. Belanghebbende is voorts van mening dat de wetgever met het uitsluiten van de aftrek van de betaalde rente voor zover deze het voor het onderhavige jaar geldende wettelijk maximum van ƒ 15.000 te boven gaat, in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel in die zin dat voor zover sprake zou zijn van ongelijke gevallen deze naar de mate van hun ongelijkheid dienen te worden behandeld. Volgens belanghebbende bestaat voor de ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging, zeker nu het onder 9.2 vermelde Besluit is gedaan op grond van doelmatigheidsoverwegingen. Zodoende wordt willens en wetens onder omstandigheden een onbeperkte aftrek van persoonlijkeverplichtingenrente aanvaard. Naar 's Hofs oordeel kan dit betoog niet als juist worden aanvaard. Vaststaat dat te dezen immers geen sprake is van een hypothecaire schuld en dat blijkens de hiervoor in onderdeel 9.1 vermelde jurisprudentie een zodanige schuld niet kan worden gelijkgesteld met een schuld ter zake waarvan, zoals in casu, een negatieve hypotheekverklaring met hypotheekbelofte is afgegeven. Naar 's Hofs oordeel is mitsdien dan ook geen sprake van een onevenredige ongelijke behandeling.
9.4. Nu te dezen niet kan worden gesproken van gelijke gevallen dient belanghebbendes stelling dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 van het Internationaal Ver-drag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) op dezelfde gronden, als hiervoor onder 9.1 tot en met 9.3 vermeld, te worden verworpen.
10.1.1. Anders dan belanghebbende verdedigt kan ook aan de bevindingen van het boekenonderzoek bij I B.V. en de daarmee in samenhang gevoerde correspondentie inzake de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 1992 niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat de kwalificatie van de aan de HBU over de rekening-courantverhouding betaalde rente als aftrekbare rente ter zake van de eigen woning en de verhuurde overige onroerende zaken zou moeten worden aanvaard.
De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat voor die jaren het onderscheid rente als aftrekbare kosten en rente die slechts als persoonlijke verplichtingen in aftrek kan worden gebracht, geen gevolgen heeft gehad en ook niet zou kunnen hebben voor de hoogte van de belastbare inkomens over die jaren en mitsdien voor de wettelijk verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
10.1.2. Voorts blijkt uit de tot de gedingstukken behorende correspondentie niet dat de onderwerpelijke kwestie uitdrukkelijk aan de orde is gesteld en dat de Inspecteur zich daarover heeft uitgelaten. Ook op die grond faalt het beroep.
10.2.1. De Inspecteur heeft toegegeven dat voor de jaren 1993 en 1996, bij een zijns inziens juiste kwalificatie van de rente op de schuld in rekening-courant aan de HBU, de aftrek ter zake van buitengewone lasten ten onrechte is verleend. Het vorenstaande leidt er echter naar 's Hofs oordeel niet toe dat de Inspecteur dusdoende een in rechte beschermen vertrouwen heeft gewekt. Het Hof is van oordeel dat het volgen van de aangifte op het punt van de gevraagde aftrek ter zake van de buitengewone lasten geen bewuste standpuntbepaling omtrent de kwalificatie van de betaalde rente insluit.
10.2.2. Bij het vorenstaande moet acht worden geslagen op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in relatie tot het bedrag van de ten onrechte in aftrek aanvaarde buitengewone lasten. Naar 's Hofs oordeel zijn de ten onrechte in aftrek aanvaarde buitengewone lasten als verwaarloosbaar aan te merken en bieden zij onvoldoende feitelijke steun voor het oordeel dat aan de aanvaarding een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend.
10.2.3. Voorts wijst het Hof op het overzicht van de belastbare inkomens van belanghebbende over de jaren 1990 tot en met 1996, zoals hiervoor in onderdeel 3 vermeld, waaruit naar 's Hofs oordeel genoegzaam blijkt dat ook bij een juiste allocatie van de rente de na verliesverrekening verschuldigde inkomstenbelas-ting - en ten gevolge van het bepaalde in artikel 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 verschuldigde vermogensbelasting - geen wijziging zou hebben ondergaan.
Ook om die reden moet te dezen worden gesproken van een verhoudingsgewijs gering gevolg zodat het beroep op het vertrouwens-beginsel niet slaagt.
10.3. Het feit dat over de aangifte inkomstenbelasting en pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1994 van belanghebbende met de Inspecteur een uitvoerige discussie over de kwestie van de afkoop van de aan belanghebbende toekomende pensioenrechten is gevoerd, kan belanghebbende niet baten. Daaraan kan immers niet de conclusie worden verbonden - anders dan belanghebbende stelt - dat mitsdien alle onderdelen van deze aangifte moeten worden geacht te zijn beoordeeld, en dat dientengevolge de fiscaal-technische kwalificatie van het in de aangifte vermelde bedrag aan betaalde rente, nu een correctie op de ingediende aangifte achterwege is gebleven, als berustend op een bewuste standpuntbepaling van de zijde van de Inspecteur, als rechtens juist moet worden aanvaard. Naar het oordeel van het Hof vindt deze stelling van belanghebbende geen steun in het recht. Nu belanghebbende overigens geen feiten en omstandigheden heeft gesteld dat nu juist de kwestie van de betaalde rente mede onderwerp van discussie heeft gevormd, moet het beroep ook in zoverre worden verworpen.
11.1. Voorts heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de wetgever, met de invoering van het bepaalde in artikel 45, vierde lid, van de Wet en de daarin neergelegde beperking van de aftrek van de betaalde rente, in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 IVBPR. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. De wetgever heeft een feitelijk en rechtens relevant onderscheid aanwezig geoordeeld en ook mogen oordelen ter zake van rente die betrekking heeft op een bron van inkomen, waaruit hetzij reeds aanstonds dan wel in de toekomst belast(bar)e inkomsten zullen vloeien, en rente welke slechts dient om consumptieve bestedingen - op een eerder tijd-stip - mogelijk te maken. Dat dientengevolge bij een vermogen van gelijke omvang, zijnde een saldo van bezittingen en schulden, voor de heffing van inkomstenbelasting en de premie volks-verzekeringen een verschil kan ontstaan rechtvaardigt niet dat te dezen kan worden gesproken van gelijke gevallen die op ongeoorloofde wijze ongelijk worden behandeld. Daartoe moet het onderscheid dat de wetgever tussen een bron van inkomen enerzijds en consumptieve bestedingen anderzijds onder de vigeur van de Wet heeft aangebracht als te wezenlijk worden beoordeeld. Dat onderscheid mag tevens gevolgen hebben voor de aftrekbaarheid van de kosten van de financiering en de verschuldigde rente. Daarbij wijst het Hof erop dat de in de tijd gefaseerde beperking van de aftrek van consumptieve rente blijkens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel 24 761, dat ondermeer heeft geleid tot de invoering per 1 januari 1997 van het bepaalde in artikel 45, vierde lid van de Wet, louter tot doel heeft excessieve vormen van renteaftrek tegen te gaan. Ook tegen deze achtergrond bezien faalt het beroep van belanghebbende. Daartoe verwijst het Hof mede naar hetgeen hiervoor in onderdeel 10.2.3 ten aanzien van de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting is overwogen.
11.2. Overigens is het Hof van oordeel dat - zo al van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou kunnen worden gesproken, quod non - het bronnenstelsel dat aan de Wet ten grondslag ligt een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het gemaakte onderscheid en de daaruit voortvloeiende beperking van de renteaftrek.
12. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Deze uitspraak is vastgesteld op 25 februari 2003 door mr. Van Walderveen en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Salomons.
(Salomons) (Van Walderveen)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. De vervanging van een mondelinge uit-spraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de grif-fier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.