Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
19 december 2002
nummer BK-01/03395
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 88.323 en een belastingvrije som van ƒ 16.824.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 27,23. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 24 september 2002, gehouden te De Haag. Aldaar is geen van beide partijen verschenen. Bij brief van 16 september 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat zowel de Inspecteur als belanghebbende geen prijs stellen op een mondelinge behandeling.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren op (. . .)1953 en in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw Y, was in 1998 in dienstbetrekking werkzaam als administrateur bij achtereenvolgens twee onderwijsinstellingen te Q. Daarnaast is hij vanaf 20 juni 1991 commanditair vennoot in de commanditaire vennootschap B C.V. te R (hierna: de CV). Deze vennootschap exploiteert een x-loonbedrijf (...). Naast belanghebbende als commanditair vennoot zijn nog drie andere personen als beherend vennoot aan de maatschap verbonden. Belanghebbende verricht geen arbeid ten behoeve van de CV. Omdat hij gerechtigd is in het liquidatiesaldo is hij aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3.2. Artikel 6 van Pro de notariële akte van oprichting van de CV luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Behoudens het hierna bepaalde mag een beherende noch een commanditaire vennoot zijn aandeel in, of rechten op de vennootschap, vervreemden, verpanden of bezwaren of zich daartoe met derden associëren, tenzij in onderling overleg."
3.3. Bij onderhandse akte, opgemaakt en ondertekend op 30 mei 1998, hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst gesloten. Voor zover hier van belang luidt deze overeenkomst, waarbij belanghebbende wordt aangeduid met ondergetekende sub 1 en zijn echtgenote als ondergetekende sub 2, als volgt:
"De ondergetekenden:
(...…)
in overweging nemende dat:
ondergetekende sub 1 tot en met 29 december 1997 voor eigen rekening en risico een x-bedrijf heeft geëxploiteerd;
ondergetekenden sub 1 en sub 2 met ingang van 30 december 1997 een maatschap zijn aangegaan;
ondergetekenden de tussen hen gemaakte mondelinge afspraken schriftelijk wensen vast te leggen in een akte van maatschap;
(…...)
zijn met elkaar (op zakelijke grondslag) een maatschap aangegaan onder de volgende voorwaarden en bepalingen:
Artikel 1
De maatschap heeft tot doel de gezamenlijke uitoefening van een x-bedrijf en alles wat daarmee in de ruimste zin verband houdt of daartoe bevorderlijk is. Het bedrijf is gevestigd te R aan de a-weg 1.
Artikel 2
De maatschap is aangegaan voor onbepaalde tijd en heeft aanvang genomen op
30 december 1997.
Artikel 3
1. Door elk der vennoten wordt ingebracht zijn kennis, arbeid en vlijt, en relaties, op het uitoefenen van het bedrijf betrekking hebbende.
2. Door vennoot sub 1 wordt bovendien ingebracht:
a. Het onverdeelde aandeel van alle activa en passiva, behorend tot de door vennoot sub 1 in maatschapsverband met de heren C, D en E uitgeoefende bedrijf.
(…...)
Artikel 4
De inbreng van de vennoten geschiedt bij voortzetting van de activiteiten van de maatschap door een of meerdere van de vennoten, zoals opgenomen op en tegen de waarde vermeld op de per 30 december 1997 opgemaakte en door de vennoten ondertekende openingsbalans.
Artikel 5
1. Voor de waarden van de door hen ingebrachte goederen met aftrek van de ingebrachte schulden, worden de vennoten in de boeken van de maatschap op hun kapitaalrekening gecrediteerd, respectievelijk gedebiteerd.
(…...)
4. Ten aanzien van de ingebrachte zaken doen ondergetekenden een beroep op artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Artikel 14
1. Aan de vennoten kan, een - in onderling overleg te bepalen - vergoeding worden toegekend voor door hen verrichte arbeid.
2. De winsten en verliezen behaald met de bedrijfsuitoefening in maatschapsverband worden door de vennoten na verrekening van de in de voorgaande leden van dit artikel bedoelde vergoedingen genoten en gedragen als volgt:
de vennoot sub 1 voor 50% (zegge vijftig procent);
de vennoot sub 2 voor 50% (zegge vijftig procent);
(...…)
Artikel 18
1. Bij de ontbinding van de maatschap is ieder van de vennoten gerechtigd tot het bedrag, waarvoor hij ingevolge het in artikel 5.1 bepaalde in de boeken van de maatschap is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden overeenkomstig het in de artikelen 13 en 14 bepaalde, naar de dag waarop de maatschap is ontbonden.
(…...)"
3.4. De vennoten van de CV hebben op 4 februari 2002 een verklaring ondertekend, waaruit blijkt dat zij onder meer zijn overeengekomen dat:
"1. beherend vennoot D in het kader van de bedrijfsvoering over 1998 zijn aandeel in de CV. wenst te exploiteren met zijn echtgenote mevr. F
2. commanditair vennoot X in het kader van de bedrijfsvoering over 1998 zijn aandeel in de CV. wenst te exploiteren met zijn echtgenote mevr. Y.
3. alle partijen ingevolge de opgestelde akte aan het gestelde onder de punten 1 en 2 hun goedkeuring hieraan dienen te geven
4. alle partijen hierbij verklaren dat zij destijds hun goedkeuring hieraan hebben verleend."
3.5. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar, welke uitkwam op een belastbaar inkomen van ƒ 48.707, heeft belanghebbende aan winst uit onderneming een bedrag van ƒ 38.037 aangegeven. In een aanvulling op die aangifte van 27 november 1999 heeft hij meegedeeld dat dit een bedrag van ƒ 31.741 moet zijn en dat het belastbare inkomen met ƒ 6.296 moet worden verminderd. Het bedrag aan winst uit onderneming heeft hij als volgt berekend:
Winstaandeel cv ƒ 121.351
af: rente G ƒ 12.750 ƒ 108.601.
Op basis van winstverdeling ondermaatschap ƒ 54.300
af: investeringsaftrek ƒ 22.559
winstaandeel ƒ 31.741.
3.6. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het belastbare inkomen als volgt vastgesteld:
aangegeven belastbare inkomen ƒ 48.707
aanvulling van 27 november 1999 -/- ƒ 6.296
winstaandeel echtgenote ƒ 54.300
meer investeringsaftrek:
16 percent van ƒ 214.843 is ƒ 34.375
in aanvullende aangifte verwerkt ƒ 22.559
verschil -/- ƒ 11.816
desinvesteringsbijtelling ƒ 3.428
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 88.323.
Vanwege de toerekening van het winstaandeel van zijn echtgenote is belanghebbende ingedeeld in tariefgroep 3.
3.7. Het tegen de aldus vastgestelde aanslag gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak afgewezen met als overweging:
"Aan de oprichting en de winstverdeling van de ondermaatschap komt geen reële betekenis toe. U drijft zelf niet feitelijk een onderneming. Uw echtgenote is geen ondernemer in de zin van art. 6 Wet Pro inkomstenbelasting 1964 en zij heeft geen zelfstandige gerechtigdheid in de CV."
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het winstaandeel van de echtgenote van belanghebbende aan hem moet worden toegerekend, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende, zakelijk weergegeven, het volgende aangevoerd.
Belanghebbende heeft op 30 december 1997 vijftig percent van zijn onderneming overgedragen aan zijn echtgenote en wel met toepassing van artikel 17 van Pro de Wet. Belanghebbende en zijn echtgenote brengen ieder kapitaal in de ondermaatschap in. In de ondermaatschap is een aandeel in een CV ingebracht, welk aandeel een (aandeel in een) objectieve onderneming vertegenwoordigt en op grond van de bepalingen van de akte van de ondermaatschap komt aan ieder een deel van het resultaat toe. Hiermee is voor belanghebbendes echtgenote voldaan aan alle door de Hoge Raad in het arrest van 12 februari 1997, nr. 30 752, BNB 1997/173*, genoemde voorwaarden voor het ondernemerschap respectievelijk voor het gerechtigd zijn in de winst. Zij dient belast te worden voor haar aandeel in de winst.
4.3. Daartegenover heeft de Inspecteur - kort weergegeven - het volgende gesteld.
Primair: de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten overeenkomst kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst van maatschap, zodat reeds daarom de toerekening van inkomensbestanddelen aan de echtgenote van belanghebbende niet kan worden geaccepteerd.
Subsidiair: voor het geval naar het oordeel van het Hof de overeenkomst moet worden gekwalificeerd als een overeenkomst van maatschap, geldt dat de maatschap echter geen objectieve onderneming uitoefent. Om die reden wordt de inkomensverdeling genegeerd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 44.237 met toepassing van tariefgroep 2.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn primaire standpunt het volgende aangevoerd. Anders dan in de in 3.3 genoemde akte is vermeld, is van de gezamenlijke uitoefening door belanghebbende en zijn echtgenote van een x-bedrijf geen sprake en is uitsluitend het aandeel van belanghebbende als commanditaire vennoot van de CV in de ondermaatschap ingebracht. Nu de ondermaatschap feitelijk geen werkzaamheden uitoefent, maar uitsluitend de gezamenlijke "exploitatie" van dat aandeel in de CV ten doel heeft, kan aan de inbreng door de echtgenote van belanghebbende van haar arbeid, kennis, vlijt en relaties geen reële of praktische betekenis worden gehecht. De winst die met de deelname in de CV wordt behaald, is onafhankelijk van het bestaan van de ondermaatschap. Deze winst kan immers niet worden aangemerkt als een voordeel dat wordt verkregen door te handelen met, of op basis van, hetgeen wordt ingebracht. Er is dan ook geen sprake van dat binnen de ondermaatschap het voordeel uit de inbreng en de samenwerking voortkomt.
6.2. Aan het vorenstaande heeft de Inspecteur de volgende conclusie verbonden. Aan de vereisten om de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten overeenkomst te kwalificeren als een overeenkomst van maatschap als bedoeld in artikel 7A:1655 BW is niet voldaan. Doel en strekking van die overeenkomst zijn om belanghebbendes echtgenote deelgenoot te maken van het aandeel dat belanghebbende als vennoot in de winsten en verliezen in de CV toekomt. Die overeenkomst moet dan ook worden aangemerkt als een participatiecontract, waarvan de zogenoemde ondermaatschap als bedoeld in artikel 7A:1678 BW een voorbeeld is.
6.3. Het Hof onderschrijft de conclusie van de Inspecteur en de daarvoor gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne. Voorzover deze gronden van feitelijke aard zijn, acht het Hof deze aannemelijk. Het Hof voegt hieraan nog toe dat, anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, belanghebbendes echtgenote door het aangaan van de in 3.3 vermelde overeenkomst niet in relatie tot de CV is gekomen als gevolg waarvan zij als (commanditaire) vennoot van de CV kan worden aangemerkt. De in 3.4 vermelde verklaring van de vennoten van de CV doet daaraan niet af.
6.4. Uit het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 19 december 2002 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
W.g. Van Duijvendijk en Tijnagel.
Aangetekend aan partijen verzonden:
19 december 2002.
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.