Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
22 april 1998
nummer BK-96/01005
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de dijkgraaf en heemraden van het waterschap De Groote Waard te Klaaswaal
(hierna: het dagelijks bestuur) betreffende de hierna te noemen aanslagen.
1. Aanslagen en bezwaar
1.1. Voor het jaar 1995 zijn ter zake van tachtig ongebouwde onroerende zaken aan belanghebbende aanslagen opgelegd in de waterschapsomslagen van het Waterschap De Groote Waard (hierna: het waterschap). Deze aanslagen op één aanslagbiljet verenigd met diverse andere aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de waterschapsomslagen zijn gedagtekend 30 april 1995 en belopen een bedrag van in totaal f 3.807.
1.2. De aanslagen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door het dagelijks bestuur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. Het dagelijks bestuur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 januari 1998, gehouden te 'sGravenhage. Aldaar zijn verschenen A namens belanghebbende en B namens het dagelijks bestuur.
2.3. Ter zitting hebben belanghebbende en het dagelijks bestuur elk een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Verordeningen
3.1. De verenigde vergadering van het waterschap heeft in haar openbare vergadering vastgesteld een verordening op de waterschapsomslagen, genaamd "Verordening op de waterschapsomslagen 1995" (hierna: de Verordening). De Verordening is door gedeputeerde staten van de provincie ZuidHolland goedgekeurd. Bij een verordening die door de verenigde vergadering van het waterschap in de openbare vergadering is vastgesteld en door gedeputeerde staten van de provincie ZuidHolland is goedgekeurd, is de Verordening gewijzigd. Een afdruk van de Verordening, met inbegrip van de
daarbij behorende toelichting, zoals die luidt voor het belastingjaar 1995, behoort tot de stukken van het geding.
3.2. De Verordening luidt voor zover hier van belang als volgt:
"Hoofdstuk I Inleidende bepalingen
Begripsbepalingen
Artikel 1
Deze verordening verstaat onder:
a. taakgebied voor de zorg voor de waterkering: het in het reglement voor het waterschap De Groote Waard aangegeven gebied, waarin de aan het waterschap opgedragen taak voor de zorg voor de waterkering wordt behartigd;
b. taakgebied voor de zorg voor de waterhuishouding: het in het reglement voor het waterschap De Groote Waard aangegeven gebied, waarin de aan het waterschap opgedragen taak voor de zorg voor de waterhuishouding wordt behartigd;
c. taakgebied voor de zorg voor de wegen: het gebied gelegen binnen het eiland de Hoeksche Waard, waarin de aan het waterschap opgedragen taak voor de zorg voor de wegen wordt behartigd;
(...)
Belastbaar feit en omslagplicht
Artikel 2
1. Ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de aan het waterschap opgedragen taken wordt onder de naam "waterschapsomslag" een directe belasting geheven.
2. De in het eerste lid bedoelde waterschapsomslag wordt geheven van de omslagplichtigen:
a. bedoeld in de hoofdstukken II en III, ter zake van de in die hoofdstukken genoemde onroerende zaken, voorzover deze zijn gelegen in een taakgebied en deze belang hebben bij de behartiging van de in die hoofdstukken nader omschreven taken;
b. (...)
Hoofdstuk II Omslagheffing ongebouwd
Omslagplicht zakelijk genothebbenden ongebouwd
Artikel 3
1. Met betrekking tot de taken van het waterschap in zake waterkering, waterhuishouding en wegen wordt de waterschapsomslag geheven van degenen die in een taakgebied krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken.
(...)
(...)
Heffingsmaatstaf ongebouwd
Artikel 5
1. De waterschapsomslag, bedoeld in artikel 3, wordt geheven naar de oppervlakte van de ongebouwde onroerende zaak. De oppervlakte wordt uitgedrukt in een aantal hectaren of een gedeelte daarvan.
(...)
Tarieven ongebouwd
Artikel 6
Met inachtneming van het bepaalde dienaangaande in de Kostentoedelingsverordening bedragen de tarieven van de waterschapsomslag per hectare
1E voor de waterkeringszorg f 16,68;
2E voor de waterhuishoudingszorg f 154,82;
3E voor de wegenzorg f 18,50.
Vrijstelling ongebouwd
Artikel 7
De waterschapsomslag, bedoeld in artikel 3, wordt niet geheven ter zake van ongebouwde onroerende zaken in eigendom van het waterschap.
Hoofdstuk III Omslagheffing gebouwd
Omslagplicht zakelijk genothebbenden gebouwd
Artikel 8
1. Met betrekking tot de taken van het waterschap inzake waterkering, waterhuishouding en wegen wordt de waterschapsomslag geheven van degenen die in een taakgebied krachtens eigendom bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.
(...)
(...)
Vrijstellingen gebouwd
Artikel 12
De waterschapsomslag, als bedoeld in artikel 8, wordt niet geheven ter zake van:
a. (...)
b. gebouwde onroerende zaken in eigendom van het waterschap.
(...)"
3.3. De verenigde vergadering van het waterschap heeft in haar openbare vergadering vastgesteld een verordening, genaamd "Kostentoedelingsverordening Waterschap De Groote Waard" (hierna: de Kostentoedelingsverordening). De Kostentoedelingsverordening is door gedeputeerde staten van de provincie Zuid-Holland bij besluit
goedgekeurd. De desbetreffende kostentoedeling is geregeld aan de hand van de uitgangspunten in het Reglement voor het waterschap De Groote Waard (hierna: het Reglement), zoals dat is vastgesteld door provinciale staten van de provincie Zuid-Holland. Een afdruk van de Kostentoedelingsverordening, met inbegrip van de daarbij behorende toelichting, en van het Reglement, met inbegrip van de daarbij behorende toelichting, behoren tot de stukken van het geding.
3.4. De Kostentoedelingsverordening luidt voor zover hier van belang als volgt:
"Artikel 1.
Begripsbepalingen.
Deze verordening verstaat onder:
a. kosten: kosten, zoals opgenomen in de begroting naar kostendragers van het waterschap en welke gedekt worden met behulp van omslagen;
b. zakelijk gerechtigden ongebouwd: degenen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken;
c. zakelijk gerechtigden gebouwd: degenen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken;
c. ingezetenen: degenen die hun werkelijke woonplaats hebben in het gebied van het waterschap.
Artikel 2.
Waterkeringszorg.
De kosten voor de waterkeringszorg worden als volgt toegedeeld:
30% aan de ingezetenen;
64% aan de zakelijk gerechtigden gebouwd;
6% aan de zakelijk gerechtigden ongebouwd.
Artikel 3.
Waterkwantiteitsbeheer.
De kosten voor het waterkwantiteitsbeheer worden als volgt toegedeeld:
25% aan de ingezetenen;
32% aan de zakelijk gerechtigden gebouwd;
43% aan de zakelijk gerechtigden ongebouwd.
Artikel 4.
Wegenzorg.
De kosten van de wegenzorg worden als volgt toegedeeld:
20% aan de ingezetenen;
69% aan de zakelijk gerechtigden gebouwd;
11% aan de zakelijk gerechtigden ongebouwd.
(...)"
4. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
4.1. Op grond van de artikelen 110 en 113, eerste lid, van de Waterschapswet heeft het waterschap met de Verordening een omslagheffing ingesteld ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de als zodanig op het waterschap rustende taken, te weten de waterkering, de waterhuishouding en de wegenzorg.
4.2. Op de voet van artikel 116 van de Waterschapswet onderscheidt die omslagheffing een drietal categorieën: ongebouwde onroerende zaken, gebouwde onroerende zaken en ingezetenen. De Verordening voorziet overeenkomstig de artikelen 120 en 121 van de Waterschapswet voor de categorie ongebouwde onroerende zaken in een heffing naar de oppervlakte, voor de categorie gebouwde onroerende zaken in een heffing naar de economische waarde en voor de categorie ingezetenen in een heffing per woonruimte.
4.3. De afzonderlijk voor deze drie categorieën geldende tarieven zijn vastgesteld aan de hand van de terzake in de Kostentoedelingsverordening geregelde percentages. De hoogte van die percentages is vastgesteld naar de mate van het belang van de onderscheidene categorieën bij de behartiging van elk van de taken van het waterschap.
4.4. Het waterschap heeft besloten ervan af te zien om met betrekking tot de omslagheffing nog een verdere differentiatie toe te passen. Uit een voorstel van het dagelijks bestuur van 10 augustus 1994 blijkt dat voor geen van de taken van het waterschap de noodzaak aanwezig werd geacht om omslagklassen als bedoeld in artikel 120, lid 5, van de Waterschapswet in te stellen.
4.5. Uit overwegingen van doelmatigheid is ervoor gekozen een
vrijstelling in de Verordening op te nemen voor onroerende zaken, zowel gebouwde als ongebouwde, die in eigendom zijn bij het waterschap (principe van vestzakbroekzak).
4.6. De tachtig in geding zijnde percelen (hierna: de dijkpercelen) bevinden zich alle binnen de in artikel 1 van de Verordening omschreven taakgebieden. Belanghebbende heeft krachtens eigendom het genot van de dijkpercelen. De onderhavige aanslagen zijn berekend naar de in artikel 6 van de Verordening vermelde tarieven voor ongebouwde onroerende zaken.
4.7. De dijkpercelen zijn op (binnen)dijken gelegen ongebouwde onroerende zaken. De dijkpercelen zijn dijktaluds die, voor zover exploitabel, door belanghebbende in gebruik zijn gegeven aan schapenhouders en natuurbeschermingsinstanties. Het gaat hier om zogenoemde slapers; de hoogwaterkeringsfunctie ligt bij de hoofdwaterkeringen die de buitenste ring vormen en in beheer en onderhoud zijn bij het waterschap. De dijken vormen met hun beplanting het voor zo'n gebied kenmerkende coulisselandschap.
5. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke aanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en het dagelijks bestuur bevestigend beantwoordt. Partijen houdt in het bijzonder verdeeld het antwoord op de vraag of het feit dat met betrekking tot de categorie van de ongebouwde onroerende zaken geen omslagklassen zijn ingesteld aan de aanslagen in de weg staat.
5.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De omslagheffing naar oppervlakte houdt er geen rekening mee dat dijken slechts een fractie van de waarde van cultuurgronden hebben. Dit levert rechtsongelijkheid op. Bovendien zijn dijken bij een goede taakuitoefening door het waterschap wezenlijk minder gebaat dan cultuurgronden. Van oudsher vormen dijken bij een falen van de waterkeringszorg een toevluchtsoord, want ook zonder ontwatering en bemaling blijven de dijken wel boven water. Aan de waterkeringstaak dragen de dijken bij door compartimentering van het beschermingsgebied. Als zodanig zijn dijken een wezenlijk onder
deel van de waterbeheersingswerken, zij het dat de dijken niet meer specifiek ten behoeve van de beschermingsfunctie worden beheerd. Met betrekking tot de waterhuishouding geldt dat een systeem van natuurlijke lozing al voldoende is om de dijktaluds in de zomer te doen droogvallen. Het zeer gedetailleerde systeem van (hoofd)watergangen zou, waar het om dijken gaat, heel eenvoudig kunnen zijn. Datzelfde geldt voor de bemaling. Met betrekking tot de wegenzorg geldt dat de kosten, voor zover die ten laste komen van ongebouwde onroerende zaken, in belangrijke mate worden opgeroepen door de afvoer van landbouwproducten. Bovendien is het nut van de wegen voor de schapenhouderij of de natuurbescherming nihil of te verwaarlozen. Voorts brengt het gelijkheidsbeginsel mee dat de aanslagen niet in stand kunnen blijven, daar vrijwel alle overige dijken in het omslaggebied eigendom zijn van het waterschap en om die reden niet in de omslagheffing worden betrokken.
5.3. Het dagelijks bestuur heeft de stellingen van belanghebbende bestreden. Het heeft er in het bijzonder op gewezen dat in principe een nadere weging van de mate van het individuele belang achterwege blijft en dat binnen de drie categorieën de solidariteitsgedachte overheerst. Er is destijds besloten om geen omslagklassen in te stellen, omdat er binnen het gebied van het waterschap geen sprake is van zodanige verschillen in ligging of hoedanigheid dat er een onevenredig voor of nadeel optreedt. Zo er al verschillen zijn, dan zijn die slechts marginaal.
5.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5.5. Ter zitting heeft belanghebbende nog te kennen gegeven dat zij haar stelling dat de bij haar in eigendom zijnde dijken belast zijn met de publieke last van openbare weg, intrekt, daar die onjuist is.
6. Conclusies van partijen
6.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de aanslagen.
6.2. Het dagelijks bestuur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
7. Overwegingen omtrent het geschil
7.1. Met inachtneming van hetgeen daarover bij de totstandkoming van de Waterschapswet is opgemerkt (Kamerstukken II, 1988-1989, 19 995, nr. 6, blz. 66 en 70) stelt het Hof voorop dat de belastingrechter verordeningen als de onderhavige slechts marginaal toetst, met dien verstande dat voor een ingrijpen alleen dan plaats is, voor zover de toepassing van de verordeningen tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt die de wetgever bij de toekenning van de verordenende bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad.
7.2. Die beoordeling wordt te dezen in het bijzonder beheerst door het gestelde in artikel 120, vijfde lid, van de Waterschapswet. Op grond van die bepaling kan een waterschap een verordening vaststellen waarin met betrekking tot de bepaling van de heffingsmaatstaf voor onroerende zaken omslagklassen worden ingesteld, zulks om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot onevenredig voor of nadeel voor de omslagplichtigen.
7.3. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij de verschillen in hoedanigheid en ligging het oog heeft gehad op de fysieke gesteldheid van het gebied van het waterschap (Kamerstukken II, 1988-1989, 19 995, nr. 6, blz. 65), waarbij niet alleen moet worden gedacht aan verschillen tussen hoog en laag gelegen gronden, maar ook aan die tussen cultuurgrond en natuurgrond (Kamerstukken II, 1989-1990, 19 995, nr. 13, blz. 47).
7.4. Met hetgeen belanghebbende omtrent de fysieke gesteldheid van de dijkpercelen heeft aangevoerd acht het Hof aannemelijk gemaakt dat de dijkpercelen in objectieve zin een zodanig specifiek karakter hebben, te weten dat van natuurbeschermingsgebied, en ook, mede daardoor, een zodanig specifieke functie binnen het gebied van het waterschap vervullen, dat kan worden gezegd, tenzij anders blijkt, dat dergelijke ongebouwde onroerende zaken in substantiële mate minder baat hebben bij de vervulling van elk van de in 4.1 vermelde waterschapstaken dan andere ongebouwde onroerende zaken, met name cultuurgronden.
7.5. Het dagelijks bestuur heeft met al hetgeen het tegen de stellingname van belanghebbende heeft aangevoerd het tegendeel niet of in onvoldoende mate aannemelijk gemaakt. Daarbij heeft het Hof mede overwogen dat het waterschap, naar blijkt uit het vertoogschrift, bij de beslissing om geen omslagklassen in te stellen te zeer de solidariteitsgedachte heeft laten prevaleren en kennelijk geen oog heeft gehad voor de bijzondere fysieke gesteldheid van de dijkpercelen in het beheersgebied. Dit laatste klemt temeer, omdat het waterschap, naar eveneens blijkt uit het vertoogschrift, min of meer veronderstellenderwijs, dat wil zeggen zonder dat nog nader te onderzoeken, ervan is uitgegaan dat voor dijkpercelen geen noodzaak heeft bestaan omslagklassen in te stellen, zulks in weerwil van de in 7.3 vermelde duidelijke, naar 's Hofs oordeel juist op de onderhavige dijkpercelen van toepassing zijnde voorbeelden uit de wetsgeschiedenis.
7.6. Op grond van het overwogene in 7.4 en 7.5 moet het naar 's Hofs oordeel ervoor worden gehouden, nu niet anders is gebleken, dat belanghebbende ten opzichte van andere omslagplichtigen binnen de categorie van de ongebouwde onroerende zaken onevenredig nadelig door de onderhavige omslagheffing wordt getroffen. Teneinde dit te voorkomen was het waterschap naar 's Hofs oordeel gehouden in zoverre een verdere verfijning in het omslagstelsel aan te brengen, waartoe artikel 120, vijfde lid, van de Waterschapswet bij uitstek de mogelijkheid biedt. Het komt het Hof voor dat doelmatigheidsoverwegingen of andere overwegingen van praktische aard hieromtrent is ook niets gesteld of gebleken in redelijkheid voor het waterschap geen beletsel hebben kunnen vormen voor het instellen van een speciale heffingsmaatstaf voor dijkpercelen.
7.7. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat de Verordening en de Kostentoedelingsverordening voor belanghebbende leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing zoals bedoeld in 7.1. Deze vaststelling leidt tot het oordeel dat aan deze verordeningen ten aanzien van de dijkpercelen verbindende kracht moet worden ontzegd. De aanslagen kunnen reeds om die reden niet in stand blijven.
7.8. Het beroep van belanghebbende is gegrond, zodat moet worden beslist als na te melden
8. Proceskosten en griffierecht
8.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof aanleiding het dagelijks bestuur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op f 25 aan reiskosten. Van andere op grond van voornoemd besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken.
8.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 75 te worden vergoed door het dagelijks bestuur.
9. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vernietigt de aanslagen,
- veroordeelt het dagelijks bestuur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op f 25, onder aanwijzing van het waterschap als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast het dagelijks bestuur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak gestorte griffierecht ad f 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 22 april 1998 door
mrs. H.L. Krans, vice-president, J. Schuurman en U.E. Tromp,
raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. H.J. Fehmers. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
[Zie ook het arrest HR 34387 (red.)]