Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
17 maart 1998
nummer BK-96/00646
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak op het bezwaarschrift van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 124.570.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats gehad ter zitting van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 januari 1998. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemach-tigde (...), belastingadviseur te (....), alsmede (...) namens de Inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van (...).
2.3. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1. Belanghebbende is opgericht op 30 maart 1990. Zij exploiteert een (..)bedrijf. A (...) en zijn echtgenote AY zijn de enige bestuurders van belanghebbende.
3.2. Per 1 januari 1989 is de tot dan toe als eenmanszaak gedreven onderneming van A op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingebracht in belanghebbende. A is sedert de oprichting van belanghebbende enig aandeelhouder in belanghebbende. Voor de bepaling van de goodwill is destijds rekening gehouden met een arbeidsbeloning van (ten minste) f 250.000.
3.3. In de jaren 1989 tot en met 1993 heeft A blijkens de aangiften inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en de jaarrekeningen als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking dan wel als salaris genoten van belanghebbende:
over 1989 f 0
over 1990 f 6.000
over 1991 f 0
over 1992 f 60.887
over 1993 f 64.792
In deze jaren had A een jaarlijks oplopende schuld aan eerst de ABN-AMRO bank en vervolgens Van Lanschot Bankiers, die op 31 december 1993 f 1.294.842 bedroeg. Ultimo 1989 had A een vordering van f 236.362 op belanghebbende. In de jaren daarna had belanghebbende vorderingen van wisselende omvang op A. Op 31 december 1993 bedroeg de vordering f 3.469.
3.4. Op 27 januari 1992 vond een algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende plaats. In de - ongedateerde - notulen is onder andere opgenomen:
" (...) De jaarrekening 1990 wordt goedgekeurd. Deze jaarrekening omvat tevens het jaar 1989. (...)
In de jaren 1989 en 1990 is tussen de vennootschap en haar directeur, de heer A, overeengekomen dat de reële arbeidsbeloning voor deze directeur in deze jaren gesteld dient te worden op respectievelijk f 250.000 en f 260.000.
Het verschil tussen de reële arbeidsbeloning en de werkelijk uitgekeerde arbeidsbeloning zal in de toekomst aan de directeur worden uitgekeerd. De datum van uitkering zal in de toekomst in onderling overleg worden vastgesteld. Tot de datum van uitkering zullen deze bedragen renteloos en niet invorderbaar zijn. Tevens zal aan de directeur in de toekomst een pensioen worden toegekend op basis van deze reële arbeidsbeloning."
3.5. Op 18 september 1992 respectievelijk 28 mei 1993 vonden algemene vergaderingen van aandeelhouders plaats, waarbij de jaarrekeningen over 1991 repectievelijk 1992 werden goedgekeurd. In de (van beide vergaderingen opgemaakte) - ongedateerde - notulen werd opgenomen over 1991 (1992):
"Evenals in voorgaande jaren is tussen de vennootschap en haar direkteur, de heer A, overeengekomen dat het verschil tussen de reële arbeidsbeloning over 1991 (1992), door hen gesteld op f 275.000 (f 285.000), en de werkelijk uitgekeerde arbeidsbeloning, in de toekomst aan de direkteur zal worden uitgekeerd onder de voorwaarden zoals in 1989 en 1990 overeengekomen. Tevens zal aan de direkteur in de toekomst een pensioen worden toegekend op basis van de reële arbeidsbeloning."
3.6. Bij overeenkomst van 29 december 1993 zijn belanghebbende en A het volgende overeengekomen:
"In aanmerking nemende:
- dat A als bestuurder werkzaak is bij de BV;
- dat partijen er in de jaren 1989 t/m 1993 mee bekend waen dat de aan A toegekende arbeidsbeloning te laag was vastgesteld;
- dat partijen dit verschil, zijnde de reële arbeidsbeloning minus de werkelijke, als volgt hebben vastgesteld:
- 1989 f 250.000
- 1990 f 254.000
- 1991 f 275.000
- 1992 f 224.123
- 1993 f 235.208
- dat het voor partijen nimmer de bedoeling is geweest om deze bedragen in deze jaren uit te keren;
- dat partijen zijn overeengekomen dat het extra toe te kennen, doch niet uitgekeerde salaris steeds in het viertiende jaar na het jaar waar het salaris betrekking op heeft wordt uitgekeerd, derhalve voor het eerst het extra salaris over 1989 in het jaar 2003;
- dat het niet uitgekeerde salaris voor genoemde datum niet vorderbaar en/of inbaar en/of rentedragend zal zijn.
Verklaren te zijn overeengekomen:
1. Het over de jaren 1989 t/m 1993 aan A extra toegekende salaris zal door de BV worden gereserveerd en worden uitgekeerd in het veertiende jaar volgend op het jaar waarvoor dit extra salaris is toegekend. Aldus wordt het extra toegekende salaris over 1989 uitgekeerd in het jaar 2003, dat van 1990 in 2004 enzovoorts.
2. Het niet uitgekeerde salaris is vòòr het jaar van uitke-ring als bedoeld in artikel 1 niet vorderbaar en/of inbaar en/of rentedragend. Het niet uitgekeerde salaris is evenwel onmiddellijk opeisbaar in geval van faillietverklaring van, of verzoek om surseance van betaling door de BV, of bij inbeslag-neming van (een belangrijk deel van) de bezittingen van de BV of bij ontbinding van de BV.
3. Indien en voorzover het extra salaris door de bevoegde belastingautoriteiten wordt beoordeeld als een voor de loonbelasting belaste aanspraak dan wel een voor de vennootschapsbelasting/inkomstenbelasting in aanmerking te nemen uitdeling van de winst zal het extra salaris geacht worden met het bedrag van de aanspraak c.q. het bedrag van de uitdeling te zijn verminderd."
3.1. In haar jaarrekeningen over de jaren 1990 (lang boekjaar, omvat tevens het jaar 1989), 1991 en 1992 heeft belanghebbende geen voorziening getroffen of schuld opgevoerd, ook niet pro memorie, voor in de toekomst uit te keren bedragen ter zake van het verschil tussen de volgens belanghebbende reële en de werkelijk uitgekeerde arbeidsbeloning. Van het bestaan van verplichtingen uit hoofde hiervan is in deze jaarrekeningen geen melding gemaakt.
3.2. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1993 heeft belanghebbende ten laste van haar winst een reserve uitgesteld salaris opgevoerd ten bedrage van
f 585.580. Hiervan had een bedrag van f 97.340 betrekking op 1993 en het resterende bedrag van f 488.240 op de jaren 1989 tot en met 1992.
3.3. Over het jaar 1993 werd het reële salaris van A vastgesteld op f 300.000. In dat jaar heeft belanghebbende op basis van dat salaris een recht op pensioen toegekend aan A en daarvoor een pensioenvoorziening opgevoerd, die door de Inspecteur bij aanslagregeling na overleg met belanghebbende geaccepteerd is.
3.4. Bij aanslagregeling heeft de Inspecteur de reserve uitgesteld salaris tot een bedrag van f 488.240 niet geaccepteerd als verliespost en het aangegeven belastbare bedrag van negatief f 363.670 met f 488.240 verhoogd tot f 124.570 positief, naar welk belastbaar bedrag de aanslag is berekend.
4. Geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de vraag of de Inspecteur de reserve uitgesteld salaris over de jaren 1989 tot en met 1992 terecht heeft gecorrigeerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende stelt zich kort weergegeven op het volgende standpunt.
De reële salarissen over de jaren 1989 tot en met 1992, op basis waarvan de reserve uitgesteld salaris is vastgesteld, zijn zakelijk. Mondeling werd in deze jaren tussen belanghebbende en haar directeur enig aandeelhouder, A, overeengekomen dat belanghebbende het verschil tussen het reële, overeengekomen salaris en het feitelijk in die jaren uitgekeerd salaris later, op een nog nader te bepalen tijdstip, zou uitbetalen. Voorts werd overeengekomen, dat deze vorderingen niet rentedragend en niet invorderbaar zouden zijn. In de notulen van de aandeelhoudersvergaderingen werd dit vastgelegd. In 1993 zijn nadere afspraken gemaakt omtrent de tijdstippen van uitbetaling. In de jaarstukken over 1993 kon derhalve voor het eerst een bedrag voor de reserve uitgesteld salaris worden opgenomen. Van een bewust afzien van passivering in de eerdere jaren is derhalve geen sprake.
Voorts beroept belanghebbende zich erop dat zelfs als sprake zou zijn van een achteraf, in 1993 toegekende salarisverhoging, deze nog zakelijk is.
Subsidiair doet belanghebbende een beroep op de foutenleer.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een reserve uitgesteld salaris voor de jaren tot en met 1992. Hij voert daartoe het volgende aan.
De overeenkomst is pas op 29 december 1993 opgemaakt, naar aanleiding van de invoering van artikel 27, lid 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1994. Het enkele feit dat A en belanghebbende voor de eerdere jaren mondeling zijn overeengekomen het salaris uit te stellen rechtvaardigt nog geen reserve uitgesteld salaris. Dit had in de jaarstukken moeten zijn verwerkt. Bovendien zijn de salarissen onzakelijk hoog. Voorts is het in strijd met goed koopmansgebruik om de kosten over de jaren 1989 tot en met 1992 ten laste van het jaar 1993 te brengen en heeft de overeenkomst van 29 december 1993 geen reële praktische betekenis, maar is deze slechts opgesteld om de belastingheffing te verijdelen, zodat de foutenleer niet aan de orde is.
Naar het Hof begrijpt bedoelt de Inspecteur mede dat een toekenning achteraf, op 29 december 1993, van extra salaris over de jaren 1989 tot en met 1992 onzakelijk is.
Meer subsidiair voert de Inspecteur aan dat er in de periode 1989 tot en met 1991 geen arbeidsovereenkomst bestond tussen belanghebbende en A.
4.4 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's.
4.5 Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Geschil en standpunten van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vaststelling van het belastbare bedrag op f 363.670 negatief.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Naar belanghebbende stelt, heeft zij in de jaren 1989, 1990, 1991 en 1992 mondelinge overeenkomsten gesloten met A, inhoudend, dat de over die jaren bovenop de feitelijk in die jaren betaalde bedragen uit te betalen arbeidsbeloningen in een later jaar zullen worden uitbetaald.
6.2. Het Hof overweegt hieromtrent het volgende. Ingevolge artikel 227 van Boek 6 B.W. moeten verplichtingen die partijen op zich nemen bepaalbaar zijn. Hiervoor is, naar in de civiele jurisprudentie is uitgemaakt, voldoende dat de vaststelling van de verbintenissen naar van te voren vaststaande criteria kan geschieden.
In het onderhavige geval, waarin blijkens het in 3.4 en 3.5 vastgestelde niets werd afgesproken over de tijdstippen waarop betaling van deze extra arbeidsbeloningen zou moeten plaats vinden, is naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de in artikel 227 voornoemd opgenomen voorwaarde.
In de omstandigheid dat, naar belanghebbende uitdrukkelijk heeft gesteld, passivering in de jaarrekeningen en aangiften vennootschapsbelasting over 1989 tot en met 1992 achterwege is gebleven, omdat, wegens het niet overeengekomen zijn van concrete termijnen voor uitbetaling, de passiefpost niet bepaalbaar was, ziet het Hof een bevestiging voor de juistheid van dat oordeel.
Naar het oordeel van het Hof is daarom, niettegenstaande de vastleggingen in de notulen, geen sprake van in de jaren 1989 tot en met 1992 rechtsgeldig gesloten overeenkomsten, waaruit voor belanghebbende juridisch afdwingbare verplichtingen voortvloeiden, die nagekomen moesten worden.
6.3. Dit betekent dat er sprake is van op 29 december 1993 door belanghebbende, achteraf, - onverplicht - toegekende salarisverhogingen over de jaren 1989 tot en met 1992. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling dat salarissen van f 250.000 over 1989, f 260.000 over 1990,
f 275.000 over 1991 en f 285.000 over 1992 voor A op zich onzakelijk hoog zijn, mede gezien het onder punt 3.9 vastgestelde niet aannemelijk gemaakt.
6.4. Voor de beslissing in het onderhavige geschil, de door de Inspecteur toegepaste correctie op de ten laste van de fiscale winst opgevoerde reserve uitgesteld salaris, is dan doorslaggevend of de in 6.2. beschreven toekenning als een zakelijke last moet worden aangemerkt of als een niet aftrekbare uitdeling van winst.
6.5. Naar het oordeel van het Hof liggen aan de toekenning van de salarisverhogingen geen zakelijke motieven ten grondslag, doch de bedoeling de aandeelhouder te bevoordelen en een mogelijkheid tot belastinguitstel te benutten.
De achteraf gedane - onverplichte - toekenning van salaris over reeds verstreken - en blijkens de goedkeuring van de jaarreke-ningen ook afgesloten - jaren, is daarom geen zakelij-ke last doch een niet aftrekbare uitdeling van winst.
6.6. Voorts overweegt het Hof dat in geval geoordeeld zou moeten worden dat belanghebbende in de jaren 1989 tot en met 1992 wel rechtsgeldig de thans in geschil zijnde verplichtingen zijn aangegaan, tevens geoordeeld moet worden dat bewust is afgezien van passivering en zelfs van vermelding in de jaarrekeningen over die jaren. Goed koopmansgebruik, dat ook toestaat om pas in de jaren van daadwerkelijke betaling de alsdan betaalde bedragen ten laste van de fiscale winst te brengen, staat dan niet toe om de achterwege gelaten passivering in een later jaar in te halen. Het Hof verwerpt daarom eveneens de subsidiaire stelling van belanghebbende.
6.7. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het gelijk te dezen aan de Inspecteur is. Het beroep is ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak, waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 17 maart 1998 door mrs. A.C. de Groot, vicepresident, C.G.M. van Rijnberk, raadsheer, en R.L van de Water, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Y. Postema-van der Koogh en de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk De Groot
Aangetekend aan
partijen verzonden: 17 maart 1998
[Zie ook het arrest HR 34255 (red.)]