Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
4 februari 1998
nummer 96/3285
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen (...) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aan belanghebbende opgelegde aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 149.274.
1.2. De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van / 109.844.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter openbare zitting van het Gerechtshof van 1 oktober 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende (..), belastingadviseur te P, tot zijn bijstand vergezeld van (...), alsmede namens de Inspecteur (...), tot haar bijstand vergezeld van (...) en (...).
2.3. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zijde van de Inspecteur is ter zitting een stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Het stuk, waarvan de inhoud ook als hier ingelast moet worden aangemerkt, is door de griffier als zodanig gekenmerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren op (...)1948 en is medisch specialist van beroep. Hij is als kaakchirurg verbonden aan het A ziekenhuis. Het A ziekenhuis is een onderdeel van het B Ziekenhuis (hierna: het BZ).
3.2. Belanghebbende is bij het BZ in dienstbetrekking. Op de afdeling kaakchirurgie is niet sprake van het binnen maatschapsverband verrichten van activiteiten. Niettemin is er tussen belanghebbende en het hoofd van de afdeling kaakchirurgie, E, een zodanige samenwerkingsvorm, ook wat de verdeling van de inkomsten betreft, dat feitelijk sprake is van een maatschap waarbinnen beide specialisten risico lopen (hierna: het samenwerkingsverband).
3.3. Enkele van de in het BZ werkzame medische specialisten hebben het recht om bepaalde behandelingen zelfstandig te declareren. Dat recht ziet op de klinische behandelingen van patiënten die eerste en tweede klasse particulier zijn verzekerd alsook op de poliklinische behandelingen van alle particulier verzekerde patiënten.
3.4. De aan de in 3.3 vermelde patiënten in rekening te brengen bedragen worden gedeclareerd en geïnd door een stichting, genaamd "Stichting C" ( ...), waarna die bedragen onder inhouding van administratiekosten worden uitbetaald aan de declaratiegerechtigden.
3.5. In het onderhavige jaar (1992) beschikte belanghebbende niet over een zelfstandig declaratierecht. Van de op de afdeling kaakchirurgie werkzame medische specialisten was wel declaratiegerechtigd het afdelingshoofd E. Deze had zijn declaratierecht in het samenwerkingsverband ingebracht. Op basis van een in dat verband afgesproken verdeelsleutel had uitbetaling aan elk van beide participanten plaats. Aldus heeft belanghebbende in 1992 een bedrag ontvangen van / 44.130 (hierna ook: de uitbetaling door de Stichting C). Dat bedrag is het in de desbetreffende jaarstukken van belanghebbende verantwoorde bedrag aan honorarium van / 59.796 minus het in 3.10 vermelde bedrag van / 15.666.
3.6. De statuten van de Stichting C vermelden - voor zover hier van belang - het volgende:
"DOEL
Artikel 2
De stichting heeft ten doel een bijdrage te leveren aan vorming en handhaving van de vereiste omvang en kwaliteit van de medische staf in het BZ.
Artikel 3
De stichting tracht haar doel te bereiken door:
a. het innen, namens de daartoe gerechtigden, van inkomsten welke worden verkregen door de uitoefening van de eigen praktijk in het BZ en de uitkering daarvan aan de evenbedoelde rekeninggerechtigden;
b. het totstandbrengen en waar nodig begeleiden van een regeling ter verdeling van die gelden."
3.7. De klinische behandelingen van patiënten die derde klasse particulier zijn verzekerd worden gedeclareerd door het BZ. De van die patiënten ontvangen bedragen worden vervolgens afgedragen aan een stichting, genaamd "Stichting D" (...).
3.8. De Stichting D doet van de aldus ontvangen bedragen uitkeringen aan de medische specialisten. De hoogte van de uitkering is afhankelijk van het aantal dienstjaren van de desbetreffende medische specialist. Het bestuur van de Stichting D stelt jaarlijks een verdeling van de gelden en het maximaal per medische specialist uit te keren bedrag vast.
3.9. Met ingang van het jaar 1993 maken, anders dan voordien, ook medische specialisten met een zelfstandig declaratierecht aanspraak op een uitkering van de Stichting D. Op dat punt zijn de statuten op 2 juli 1993 aangepast.
3.10. Belanghebbende heeft in 1992 van de Stichting D een bedrag ontvangen van / 15.666 (hierna ook: de uitkering door de Stichting D).
3.11.1. In de statuten van de Stichting D, zoals die luiden na de in 3.9 vermelde aanpassing, wordt een "deelnemer" als volgt gedefinieerd:
"een specialist die al of niet op verzoek van een desbetreffend afdelingshoofd door het bestuur van de stichting als zodanig is aanvaard en de in verband met de toetreding noodzakelijk geachte verklaringen heeft ondertekend".
3.11.2. In de statuten van de Stichting D wordt een "afdelingshoofd" als volgt gedefinieerd:
"de specialist die door het bestuur van het BZ belast is met de leiding over een specialistische afdeling van het BZ".
3.11.3. De statuten van de Stichting D luiden verder - voor zover hier van belang - als volgt:
"DOEL
Artikel 3
1. De stichting heeft ten doel:
a. toelagen te verstrekken aan deelnemers boven hun ambtelijke honorarium met als oogmerk de betrokken specialisten financieel te binden aan het BZ;
b. na verkregen goedkeuring van de raad van bestuur van het BZ naast bedoelde toelagen desgewenst bedragen ten behoeve van deelnemers beschikbaar te stellen ten behoeve van bepaalde activiteiten, welke passen in het kader van de taak van het BZ en door het BZ niet worden gerealiseerd, zoals congresbezoek en aanschaf van boeken;
c. het verrichten van alle activiteiten, welke in de ruimste zin met het vorenstaande verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
2. Elk winstoogmerk is uitgesloten.
MIDDELEN
Artikel 4
De stichting tracht haar doel te bereiken door:
(a) het aangaan van een overeenkomst met het BZ betreffende de inning door het BZ in naam en ten behoeve van de specialisten van honoraria, betreffende de afdracht door het BZ aan de stichting van de aldus ontvangen honoraria en betreffende de in overleg met het BZ op die afdracht toe te passen aftrek voor vergoeding van kosten terzake van de door het BZ te verrichten bemoeiingen, met name van die welke verband houden met het declareren en innen van honoraria;
(b) het ontvangen, administreren en beheren van door de financiële administratie van het BZ namens specialisten gedeclareerde, geïnde en aan de stichting ter uitvoering van haar taak afgedragen honoraria;
(c) het desgewenst vormen van een reserve ter egalisering van de jaarlijkse toelagen, met dien verstande dat deze egaliseringsreserve een bedrag van anderhalf maal het totaal van de in het voorafgaande jaar uitgekeerde toelagen niet mag overschrijden;
(d) het zo juist mogelijk beleggen van beschikbare middelen;
(e) alle andere wettige middelen die het bereiken van het doel kunnen dienen.
(...)
BESTUUR
Artikel 6
1. De stichting wordt bestuurd door een bestuur bestaande uit tenminste zes leden van wie één lid tevens voorzitter zal zijn. Benoeming geschiedt door het bestuur. Tenminste vier leden worden benoemd uit de afdelingshoofden van het BZ. Twee andere leden worden benoemd uit de raad van bestuur van het BZ. (...)
(...)
(...)
UITVOERING
Artikel 11
1. Het bestuur draagt zorg voor de uitvoering van de werkzaamheden voortvloeiende uit het doel en de middelen van de stichting.
2. Het bestuur draagt de inning van de te declareren honoraria op aan het BZ.
3. Het bestuur registreert de in rekening gebrachte bedragen en hetgeen daarop door de stichting van het BZ ten behoeve van de deelnemers is ontvangen.
4. Het bestuur stelt - mede met het oog op de financiële middelen van de stichting - aan het begin van elk kalenderjaar regels vast ten aanzien van de uitkeringen aan de deelnemers, met name de maximumbedragen. Vervolgens doet het bestuur hiervan mededeling aan de afdelingshoofden.
5. Het bestuur verzoekt de desbetreffende afdelingshoofden, aan het begin van elk kalenderjaar, een opgave te doen van de medewerkers die in aanmerking komen voor een uitkering.
6. Het bestuur stelt jaarlijks een nader vast te stellen bedrag ter beschikking van een zogenaamde vereveningsrekening, ter gehele of gedeeltelijke verdeling over bepaalde door het bestuur aan te wijzen deelnemers teneinde eventuele onbillijkheden in de beloningen welke het gevolg kunnen zijn van de verschillen in de per specialisme verdiende inkomsten zoveel mogelijk weg te nemen.
7. De ontvangen honoraria zijn bestemd tot:
(a) vergoeding aan het BZ van het bedrag waarmede het door het Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen voor het BZ per verpleegdag vastgestelde derde klasse B tarief het bedrag van de voor het BZ per verpleegdag door dat Ministerie vastgestelde en door het BZ ook in rekening gebrachte 3e klasse A tarief overtreft;
(b) uitkering aan de deelnemers van de door het BZ goedgekeurde in lid 4 en 6 bedoelde bedragen;
(c) vergoeding aan het BZ voor in verband met de declaratie en inning verrichte diensten en gemaakte onkosten;
(d) vergoeding voor verrichte werkzaamheden ten dienste van de stichting, zoals administratieve en controlewerkzaamheden;
(e) overschrijving naar de desbetreffende rekeningen van het volgende jaar van hetgeen na de uitkeringen en verdeling, bedoeld in lid 4, respectievelijk lid 6, resteert."
3.12. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1992 heeft belanghebbende opgevoerd - voor zover hier van belang - / 104.606 aan inkomsten uit dienstbetrekking, zijnde het van het BZ ontvangen brutoloon, / 250 aan inkomsten uit andere arbeid, / 31.843 wegens winst uit onderneming, een zelfstandigenaftrek van / 6.210 en een toevoeging aan de oudedagsreserve van / 3.662. Hij heeft zijn belastbare inkomen becijferd op / 96.795.
3.13. Bij de regeling van de onderwerpelijke aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het ondernemerschap bij belanghebbende ontbreekt en hij heeft - mede - met inachtneming daarvan het belastbare inkomen vastgesteld op / 149.274.
3.14. Bij zijn uitspraak heeft de Inspecteur het belastbare inkomen nader vastgesteld op / 109.844. Hierbij is de Inspecteur - voor zover hier van belang - ervan uitgegaan dat de uitkering door de Stichting D, groot / 15.666, heeft te gelden als andere inkomsten uit arbeid en dat slechts de uitbetaling door de Stichting C is aan te merken als winst uit onderneming. Van de opgevoerde ondernemingskosten heeft de Inspecteur per saldo / 3.977 niet in aftrek toegelaten. Uit de bij de uitspraak gevoegde becijferingen blijkt dat een telfout is gemaakt. In plaats van / 3.977 had / 3.906 moeten worden gecorrigeerd. De Inspecteur heeft de geclaimde zelfstandigenaftrek geweigerd. Aan de oudedagsreserve heeft hij toegevoegd / 2.318 (11,5 percent van / 20.154 [/ 31.843 -/- / 15.666 + / 3.977]).
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vragen of de Inspecteur de uitkering door de Stichting D terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt, of hij een juiste toerekening van de kosten, enerzijds aan de onderneming en anderzijds aan de dienstbetrekking, heeft toegepast en of hij terecht de toepassing van de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m (tekst 1992) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) heeft geweigerd, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Wat betreft de uitkering door de Stichting D is sprake van ondernemerschap. Ook aan de doelstelling van de Stichting D ligt het aan bepaalde medische specialisten toekomende zelfstandige declaratierecht ten grondslag. Bovendien wordt er wel degelijk ondernemersrisico gelopen en vormen de door de Stichting D uitgekeerde bedragen mede de basis voor de winstverdeling binnen het samenwerkingsverband. De opgevoerde kosten moeten volledig ten laste van de onderneming worden gebracht, daar ingeval van zogenoemde gemengde kosten de bron winst uit onderneming voor de bron inkomsten uit arbeid gaat. Uit het overgelegde cijfermateriaal blijkt dat in casu wordt voldaan aan het zogenoemde urencriterium van de zelfstandigenaftrek. Voor het geval het gelijk aan de Inspecteur is, staan aan het niet accepteren van het ondernemerschap, aan het niet in aftrek toestaan van de kosten en aan het weigeren van de zelfstandigenaftrek de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel, in de weg.
4.3. De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingen bestreden. Hij heeft zich daarbij in het bijzonder gebaseerd op het binnen de Belastingdienst met betrekking tot de fiscale positie van medische specialisten in academische ziekenhuizen afgesproken beleid, zoals dat - uiteindelijk - is geformuleerd in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 1996, nummer DB96/4134M, onder andere gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1996, blz. 4864.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 99.697.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft weliswaar gesteld dat bij een juiste toepassing van het binnen de Belastingdienst gevoerde beleid (zie 4.3) belanghebbende in het geheel niet als ondernemer zou zijn aangemerkt, doch gelet op zijn nadere stellingname ter zitting en de aldaar nader door hem daarover verstrekte informatie (zie 3.2), merkt het Hof als tussen partijen vaststaand aan dat de uitbetaling door de Stichting C ten belope van / 44.130, is aan te merken als winst uit onderneming. Het Hof sluit zich bij die eenstemmige conclusie aan, omdat daarvoor steun is te vinden in de feiten en overigens niet is gebleken dat daaraan een juridisch onjuist standpunt ten grondslag ligt.
6.2. De feiten en omstandigheden rond de door de Stichting D gedeclareerde medische verrichtingen en de specifieke wijze waarop het samenwerkingsverband de desbetreffende aan zijn participanten verrichte uitkeringen behandelt, laten naar 's Hofs oordeel geen andere gevolgtrekking toe dan dat in een geval als het onderhavige de uitkering door de Stichting D evenzeer heeft te gelden als winst uit onderneming.
6.3. Bij de vorming van dat oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen niet alleen de tekst van de statuten van de Stichting D (met name de passage in artikel 3: "toelagen te verstrekken aan deelnemers boven hun ambtelijke honorarium" en die in artikel 4: "de inning door het BZ in naam en ten behoeve van de specialisten van honoraria"), maar ook het uit de diverse gedingstukken naar voren komende gegeven dat de Stichting D destijds door en met instemming van de declaratiegerechtigden is opgericht en dat bij de opheffing van het fonds de declaratiegerechtigden de honoraria weer zelf gaan declareren.
6.4. Bovendien wijst het Hof op de nadere ter zitting van de zijde van belanghebbende met betrekking tot de ontstaansgeschiedenis van de Stichting D ingebrachte, door de Inspecteur niet weersproken, stelling dat de Stichting D indertijd tot stand is gekomen in het bijzonder doordat de declaratiegerechtigden hun recht op de honoraria ten behoeve van de andere medische specialisten hebben opgegeven. Uit die omstandigheid volgt dat de uitkering door de Stichting D zowel in juridisch als economisch opzicht, gelet op de centrale rol die de declaratiegerechtigden bij beide hier in geding
zijnde declaratievormen spelen, niet noemenswaardig verschilt van de uitbetaling door de Stichting C. Er bestaat naar 's Hofs oordeel dan ook geen aanleiding om de uitkering door de Stichting D alsdan enkel vanwege de terzake gevolgde techniek van afwikkelen een andere fiscale behandeling te geven dan de uitbetaling door de Stichting C.
6.5. De enkele omstandigheid dat de hoogte van de uitkering door de Stichting D afhankelijk is van het aantal dienstjaren van de desbetreffende medische specialist, rechtvaardigt naar 's Hofs oordeel op zichzelf niet de conclusie, anders dan de Inspecteur meent, dat belanghebbende wat dat betreft geen ondernemersrisico loopt. Bedacht moet immers worden dat, gelijk belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de hoogte van de uitkering mede afhankelijk is van het aantal verrichte behandelingen, het aantal uitkeringsgerechtigden en het betalingsgedrag van de behandelde patiënten.
6.6. Voor zover de Inspecteur heeft gesteld dat, zo de uitkering door de Stichting D als winst uit onderneming is aan te merken, ook een daaraan toe te rekenen deel van de door de Stichting D opgebouwde reserve tot de winst uit onderneming moet worden gerekend, faalt naar 's Hofs oordeel ook die stelling. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de opzet van de Stichting D van dien aard is, dat de medische specialisten als belanghebbende, anders dan mogelijkerwijs de declaratiegerechtigden zelf, geen aanspraak kunnen maken op bedoelde reserve.
6.7. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de in geding zijnde kosten een bedrag betreffen van in totaal / 9.022 (/ 10.781 minus de volledig in aftrek toegelaten accountantskosten ad / 1.759) en feitelijk niet uitsluitend betrekking hebben op de onderneming dan wel op de dienstbetrekking. De stelling van belanghebbende dat in zo'n geval alle kosten ten laste van de onderneming moeten worden gebracht kan naar 's Hofs oordeel niet worden aanvaard, omdat daarvoor geen steun is te vinden in de Wet. De Inspecteur heeft gesteld dat de kosten aan de onderneming en de dienstbetrekking moeten worden toegerekend in de verhouding 1:3, daar uit gegevens van het BZ blijkt dat van de totale declaraties 25 percent zelfstandig wordt gedeclareerd. Deze aanpak, die ook in de bezwaarfase is gehanteerd, komt het Hof op zichzelf redelijk voor en moet dan ook in beginsel worden gevolgd, tenzij het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 1996 (zie 4.3) een methode voorstaat die tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leidt.
6.8. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 1996 staat in een geval als het onderhavige een kostenverdeling voor "- met de mogelijkheid van tegenbewijs - naar de verhouding praktijkomzet (de zelfstandig gedeclareerde bedragen) tegenover de totale omzet". In 1992 bedroegen de totale inkomsten van belanghebbende / 164.652 (/ 104.606 + / 250 + / 59.796). Uitgaande van een praktijkomzet in 1992 van / 59.796 resulteert de voorgeschreven methode erin dat belanghebbende met betrekking tot zijn onderneming aanspraak kan maken op een aftrek van (afgerond) 36,5 percent van de kosten. Nu in de kosten een bedrag voor "congresbezoek" ad / 6.253 is begrepen ter zake waarvan een aftrekbeperking geldt van 25 percent, komt voor aftrek in aanmerking / 2.723 (36,5 percent van / 7.459 [/ 9.022 -/- / 1.563]). De Inspecteur heeft van de in geding zijnde kosten / 1.866 als ondernemingskosten in aftrek toegestaan, zodat nog / 857 voor aftrek in aanmerking komt. Dat gegeven, gevoegd bij de in 3.14 gesignaleerde telfout van / 71, rechtvaardigt een verlaging van de correctie van / 3.977 tot / 3.049. Voor een verdere verlaging heeft belanghebbende niet het vereiste tegenbewijs geleverd.
6.9. Het feit dat de uitkering door de Stichting D ook is aan te merken als winst uit onderneming, in combinatie met het overwogene in 6.8, betekent dat aan de oudedagsreserve moet worden toegevoegd / 4.013 (11,5 percent van [/ 31.843 + / 3.049]).
6.10. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de dienstbetrekking die belanghebbende bij het BZ heeft een vaste ambtelijke aanstelling van 45 weken per jaar en van 38 uur per week is en dat belanghebbende zo is ingeschaald, dat eventueel door hem gemaakte overuren niet worden betaald. In situaties als de onderhavige, waarin het niet doenlijk is om voortdurend na te gaan of een bepaalde activiteit, van medische of niet-medische aard, in het kader van de dienstbetrekking plaatsheeft dan wel in het kader van de onderneming, ligt het naar 's Hofs oordeel in de rede om voor het bepalen van de omvang van de aan het ondernemerschap bestede tijd te rade te gaan bij de maatschappelijke opvattingen daaromtrent. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat de totale tijd die belanghebbende bezig is geweest met zijn werkzaamheden verminderd met de tijd die belanghebbende wordt geacht te hebben gespendeerd aan zijn dienstbetrekking, de tijd is die belanghebbende aan zijn onderneming heeft besteed. Het komt het Hof voor dat een zodanige benadering niet alleen beantwoordt aan de maatschappelijke appreciatie van de bijzondere positie die een beroepsbeoefenaar als belanghebbende inneemt, maar ook aansluit bij de economische realiteit van die positie.
6.11. Het is naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk dat aan belanghebbendes dienstbetrekking, uitgaande van een in acht te nemen, normaal gesproken van een werknemer in dezelfde salarisschaal als belanghebbende te verwachten, aantal overuren, meer arbeidstijd kan worden toegerekend dan 1935 uur op jaarbasis (45 weken, 38 uur per week en 1 overuur per werkdag). Belanghebbende heeft gesteld dat hij in 1992 ongeveer 3000 uur, inclusief reistijd, heeft besteed aan de verrichting van alle activiteiten die hij in het kader van zijn beroepsuitoefening heeft ontplooid. Tot die activiteiten heeft belanghebbende naast de medische behandelingen, met inbegrip van die in de avond-, nacht- en weekenddiensten, ook gerekend de met secretariaatswerk, vergaderingen, voorbereiding, literatuuronderzoek, wetenschappelijk onderzoek en congresbezoek gemoeide activiteiten.
6.12. Veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van belanghebbendes stelling omtrent het totaal aantal gewerkte uren, moet het er te dezen voor worden gehouden dat de in 1992 voor werkzaamheden beschikbare tijd niet voor ten minste 1225 uren in beslag werd genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming. Daarbij heeft het Hof mede overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij feitelijk, dat wil zeggen los van het in 6.9 geformuleerde algemene criterium, aan het op grond van artikel 44m, eerste lid, van de Wet vereiste urencriterium heeft voldaan. Het overgelegde cijfermateriaal is daartoe volstrekt ontoereikend. Dit betekent dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de toepassing van een zelfstandigenaftrek.
6.13. Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel gegrond op de stelling dat andere eenheden van de Belastingdienst nog openstaande aangiften hebben geregeld met acceptatie van de zelfstandigenaftrek en een toerekening van alle kosten aan de onderneming, zulks in strijd met hetgeen daarover in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 december 1996 is voorgeschreven. Belanghebbendes beroep faalt, reeds omdat het beleid van een inspecteur van een andere eenheid van de Belastingdienst de Inspecteur niet kan binden. Van een omstandigheid die ertoe noopt om in dit geval van dat uitgangspunt af te wijken is het Hof niet gebleken.
6.14. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld, treft die stelling evenmin doel. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur voor het jaar 1992 met betrekking tot medische specialisten als belanghebbende, waar het gaat om de hier in geding zijnde fiscale aspecten een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel dat in een meerderheid van de gevallen bij de desbetreffende medische specialisten in zoverre een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen achterwege is gebleven.
6.15. Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat zijn aangiften voor de jaren tot en met 1991 steeds door de Inspecteur zijn gevolgd, een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft bedoeld te doen, faalt dat beroep evenzeer. Het enkele feit dat de in de voorafgaande jaren gedane aangiften, steeds op de onderdelen winst uit onderneming, kostentoerekening en zelfstandigenaftrek zijn gevolgd, betekent immers op zichzelf nog niet dat de correcties in het onderhavige jaar in strijd zijn met het vertrouwensbeginsel. Feiten of omstandigheden op grond waarvan in dit geval daarover anders moet worden geoordeeld, zijn gesteld noch gebleken.
6.16. Nu het Hof evenmin is gebleken dat de Inspecteur te dezen in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, heeft belanghebbende tevergeefs een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
6.17. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat belanghebbendes beroep deels gegrond is en dat de onderwerpelijke aanslag moet worden verminderd, met inachtneming van het overwogene in 6.8, en 6.9, tot een naar een belastbaar inkomen van / 107.221 (/ 109.844 -/- / 3.977 + / 3.049 -/- / 4.013 + / 2.318). Mitsdien moet worden beslist als na te melden.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk ten dele aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op / 1.420, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punten x / 710 met wegingsfactor 1.
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad / 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 107.221,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op / 1.420, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak gestorte griffierecht ad / 75.
Aldus vastgesteld op 4 februari 1998 door mrs. H.L. Krans, vice-president, J. Schuurman en U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk Krans
aangetekend aan
partijen verzonden: 4 februari 1998
[Zie ook arrest HR 34145 (red.)]