Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
22 juli 1998
nummer BK-96/01733
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen Z van de Belasting-dienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 88.265.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende ge-maakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Nadien heeft hij, bij beschikking van 30 augustus 1996, de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een be-lastbaar inkomen van / 78.660.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 29 mei 1998, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede de Inspecteur. Belanghebbendes gemach-tigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overge-legd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aang-emerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zit-ting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende geniet winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hier-na: de Wet). De door hem op de voet van afdeling 5A van hoofd-stuk II van de Wet gevormde oudedagsreserve op 31 december 1985 bedroeg / 82.739.
3.2. Het ondernemingsvermogen op 31 december 1986 bedroeg / 9.605. In verband hiermee had de oudedagsreserve op de voet van artikel 44f, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet (tekst tot 1 januari 1992), in 1986 moeten afnemen met een bedrag van / 73.134, doch zulks is bij het regelen van de pri-mitieve aanslag in de inkomstenbelasting voor dat jaar niet geschied. Teneinde dit te corrigeren heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd, welke evenwel op het daartegen gerichte beroep van belanghebbende door het Hof bij uitspraak van 14 augustus 1991 is vernietigd wegens het ontbreken van een nieuw feit.
3.3. Het ondernemingsvermogen op 31 december 1987 was nega-tief. In verband hiermee heeft de Inspecteur bij het regelen van de definitieve aanslag in de inkomstenbelasting voor dat jaar, welke was gedagtekend 30 november 1990, op de voet van voormeld artikel 44f, lid 1, aanhef en onderdeel b, op het aangegeven belastbare inkomen een correctie toegepast van / 9.605, zijnde de nog resterende oudedagsreserve na aftrek van / 73.134. Belanghebbendes beroep betreffende deze correc-tie is door het Hof bij uitspraak van 10 mei 1996 verworpen.
3.4. Bij het regelen van de onderhavige aanslag heeft de In-specteur, voor zover thans nog van belang, het aangegeven be-lastbare inkomen verhoogd met / 73.134, zijnde het bedrag van de oudedagsreserve per 1 januari 1988, zoals dit gold na de vorengenoemde uitspraken van het Hof.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is uitsluitend de onder 3.4. genoemde correc-tie, welker juistheid de Inspecteur verdedigt en belanghebben-de bestrijdt.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de In-specteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehan-deld. De Inspecteur had immers twee mogelijkheden om de in 1986 gemaakte fout, bestaande uit het ten onrechte in stand laten van de oudedagsreserve in 1986 tot een bedrag van / 73.134, te corrigeren, hetzij door het opleggen van een na-vorderingsaanslag over 1986 hetzij door een correctie van de stand van de oudedagsreserve in het laatste nog openstaande jaar, zijnde 1988. Nu de Inspecteur heeft gekozen voor het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986, is hij aan die keuze gebonden en heeft hij bij belanghebbende het vertrouwen gewekt dat hij niet nadien de fout alsnog zou herstellen in het laatste nog openstaande jaar. De omstandigheid dat de na-vorderingsaanslag achteraf is vernietigd doet daaraan niet af.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij op grond van de foutenleer is gehouden de fout te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986 en dat hij, voor zover de fout hierdoor niet wordt hersteld, een correctie dient aan te brengen in het laatste nog openstaande jaar. Hij bestrijdt belanghebbendes stelling dat hij op dit punt een keuzevrijheid heeft zoals onder 4.2. beschreven, zodat te dier zake bij belanghebbende ook geen vertrouwen kan zijn gewekt.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden wel-ke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 5.526.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 44d, lid 2, van de Wet geldt als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalen-derjaar. Deze bepaling is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en strekt ertoe te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt. Dit betekent dat, indien, zoals in het onderhavige geval, in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout een oudedagsreserve ten dele is ge-handhaafd, het de inspecteur vrij staat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van het aldus ten onrechte gehandhaafde deel van de reserve en op deze wijze dat deel alsnog in de belastingheffing te betrekken. Door de invoering van vorengenoemd beginsel heeft de wetgever willen voorkomen dat een ten onrechte achterwege blijvende afneming van een oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, bui-ten de heffing zou blijven.
6.2. Het onder 6.1. overwogene brengt mee dat het de Inspec-teur vrij stond om het ten onrechte in stand gebleven deel van de oudedagsreserve ad / 73.134 in het belastbare inkomen over 1988 te begrijpen, ook al had hij zulks eerder getracht te doen door het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986. Zulks is in overeenstemming met de aan het slot van 6.1. weer-gegeven bedoeling van de wetgever, nu vaststaat dat de moge-lijkheid van redres op een andere wijze ontbrak.
6.3. Aan het enkele feit dat de Inspecteur in eerste instan-tie een navorderingsaanslag over 1986 heeft opgelegd, kan be-langhebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen ont-lenen dat de Inspecteur ervan zou afzien een correctie in het jaar 1988 aan te brengen ingeval de navorderingsaanslag mocht worden vernietigd. Voorts is gesteld noch gebleken dat belang-hebbende bezwaren heeft ondervonden doordat de Inspecteur de oudedagsreserve tot een bedrag van / 73.134 in stand heeft gelaten en hij dit bedrag thans in zijn geheel in het belast-bare inkomen wil opnemen. Integendeel, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard heeft het vooralsnog achterwege blijven van heffing over dat bedrag hem (mede) in staat ge-steld zijn onderneming voort te zetten.
6.4. Het vorenoverwogene brengt mee dat de uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag dient te worden gehandhaafd zoals deze bij de beschikking van de Inspecteur van 30 augus-tus 1996 is komen te luiden.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administra-tieve rechtspraak belastingzaken. Deze kosten stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op / 2.130 voor door een derde beroepsmatig verleende bijstand (punten voor proceshandelingen: 2; waarde per punt / 710: fac-tor belang: 1,5) en / 5 aan reiskosten van belanghebbende.
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door be-langhebbende gestorte griffierecht ad / 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- handhaaft de aanslag zoals deze hangende het geding reeds door de Inspecteur ambtshalve is verminderd,
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt ver-goed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van / 75, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten ad / 2.135, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 22 juli 1998 door mrs. J.W.M. Tijnagel, vice-president, J.T. Sanders en J.W. baron van Knobelsdorff, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waar-nemend griffier mevrouw mr. M.J.M.S. van Balkom. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
(Van Balkom) (Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
[Zie ook arrest HR nummer 34589 (red.)]