Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
derde meervoudige belastingkamer.
11 juli 1997
nummer 95/3403
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid, genaamd X B.V. en statutair gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende de hierna genoemde naheffingsaanslag alsook tegen de bij die aan-slag genomen beschikking inzake heffingsrente.
1. De naheffingsaanslag en het bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, met dagtekening 16 december 1994, is aan belanghebbende opgelegd een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1989.
1.2. De nageheven belasting beloopt een bedrag van / 73.770. De berekende heffingsrente bedraagt / 32.306. Er is geen ver-hoging opgelegd.
1.3. De naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een con-clusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 7 mei 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van be-langhebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4. Ter zitting is door belanghebbendes gemachtigde een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleit-nota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2.5. Ter zitting is tevens behandeld de zaak, bekend onder 's Hofs kenmerk 95/3329, inzake het beroep van belanghebbende betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993. Al hetgeen partijen in de afzonderlijke zaken hebben aangevoerd en aan stukken hebben ingebracht wordt geacht te zijn aang-evoerd en ingebracht in beide zaken.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende (voorheen: A B.V. te R) is een in Neder-land gevestigde houdster- en financieringsmaatschappij.
3.2. Belanghebbende houdt de meerderheid van de aandelen in het te Frankrijk gevestigde (...) concern, de naar Frans recht opgerichte naamloze vennootschap S.A. B (voorheen: F S.A.). Van die vennootschap (hierna: B) is C, wonende te Zwitserland, de president-directeur-generaal.
3.3. De aandeelhouder van belanghebbende is de naar Neder-lands-Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap D N.V. te Curaçao. De aandelen in die vennootschap worden gehou-den door C.
3.4. De directie van belanghebbende wordt uitgeoefend door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, het trustkantoor E B.V. te S. Belanghebbende heeft zelf geen per-soneel in dienst.
3.5. Blijkens een onderhandse akte van 25 december 1988, ge-naamd "CONVENTION DE GESTION", heeft belanghebbende een zogenoemde bestuursovereenkomst (hierna: de overeenkomst) met B gesloten. Met betrekking tot de door belanghebbende voor B te verrichten activiteiten vermeldt artikel 1 van Pro de akte het volgende:
"OBJET
La société A BV assiste la société B pour la direction générale de son groupe au niveau français et pour le développement international de celui-ci.
A cet effet, la société A BV, notamment:
- participe à la réorganisation et à la restructuration du groupe B au niveau national,
- met au point, tant au niveau national qu'international, la politique générale du groupe en matière de croissance, de production et de commercialisation,
- recherche de nouveaux marchés internationaux et assiste le groupe B dans la mise en oeuvre de la politique d'im-plantation à l'étranger et de coopération avec des parte-naires étrangers."
3.6. Met betrekking tot de in het onderhavige naheffingstijd-vak jegens B verrichte activiteiten, tot de uitvoering waarvan belanghebbende zich krachtens de overeenkomst heeft verbonden, heeft belanghebbende bedragen aan B in rekening gebracht.
3.7. De door belanghebbende in verband met de verrichting van die activiteiten op eigen naam opgemaakte en aan B uitgereikte facturen maken geen melding van omzetbelasting. Belanghebbende heeft ter zake van de activiteiten evenmin aangifte voor de omzetbelasting gedaan of anderszins zich aangemeld als onder-nemer voor de omzetbelasting.
3.8. De in geding zijnde activiteiten werden feitelijk door het advieskantoor van C, genaamd G te Q (Zwitserland), uitge-voerd. In verband daarmee zijn de door belanghebbende van B ontvangen bedragen, onder inhouding van een fee en na aftrek van administratiekosten, doorbetaald aan C.
3.9. Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boe-kenonderzoek heeft de Inspecteur de onderwerpelijke nahef-fingsaanslag opgelegd. Daaraan lag de opvatting ten grondslag dat belanghebbende voor de jegens B verrichte activiteiten de hoedanigheid had van ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en dat de dienstverlening in kwestie op de voet van artikel 6, eerste lid, van de Wet in Nederland heeft plaatsgehad.
3.10. De Franse fiscus heeft het standpunt ingenomen dat de in geding zijnde activiteiten voor de heffing van omzetbelasting hebben plaatsgehad in Frankrijk.
3.11. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat bij de vaststelling van de naheffingsaanslag ten onrechte er-aan voorbij is gegaan dat de door belanghebbende van B ont-vangen bedragen ook de in totaal verschuldigde omzetbelasting bevatten en dat zulks resulteert in een vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan belasting, groot / 62.253.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de in het onderhavige naheffingstijdvak jegens B verrichte activi-teiten, tot de uitvoering waarvan belanghebbende zich krach-tens de overeenkomst heeft verbonden, terecht in de heffing van Nederlandse omzetbelasting zijn betrokken, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beant-woordt. Niet in geschil is dat, zo het gelijk aan belangheb-bende is, de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, en dat, zo het gelijk aan de Inspecteur is, de naheffingsaanslag te-recht is opgelegd, zij het dat die moet worden verminderd tot / 62.253.
4.2. Belanghebbendes beroep richt zich tevens tegen de bere-kende heffingsrente.
4.3. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, waaronder de pleitnota van belangheb-bendes gemachtigde.
4.4. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
4.5. Ter zitting is door belanghebbendes gemachtigde desge-vraagd verklaard dat hij met de Inspecteur van mening is, zulks in afwijking van de tot dan toe betrokken stellingname, dat de in geding zijnde activiteiten door belanghebbende je-gens B zijn verricht en dat het geschil enkel nog de vraag betreft op welke plaats de desbetreffende dienstverlening is verricht.
4.6. Voorts is ter zitting door belanghebbendes gemachtigde desgevraagd te kennen gegeven dat het nimmer de bedoeling is geweest te stellen dat de in geding zijnde activiteiten het karakter hebben van reclamediensten in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, punt 2, van de Wet.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van / 62.253 aan belasting.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Uit de nadere door belanghebbende ter zitting betrokken stellingname (zie 4.5) leidt het Hof af dat tussen partijen is komen vast te staan, niet alleen dat het belanghebbende zelf is - en niet C - die de in geding zijnde activiteiten jegens B heeft verricht, maar ook dat belanghebbende voor die activi-teiten heeft te gelden als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Het Hof sluit zich bij die eenstemmige conclusies aan, omdat daarvoor steun is te vinden in de feiten en overi-gens niet is gebleken dat daaraan juridisch onjuiste standpun-ten ten grondslag liggen.
6.2. Omdat niet, althans in onvoldoende mate, is gesteld of gebleken dat in het onderhavige naheffingstijdvak feitelijk andere activiteiten zijn verricht dan die zijn omschreven in de overeenkomst conform de in 3.5 weergegeven originele Franse tekst daarvan, gaat het Hof voor de beoordeling van het karak-ter van de hier aan de orde zijnde activiteiten, gelijk ook belanghebbende voorstaat, uit van die tekst. De aldaar gegeven omschrijving van de jegens B te verrichten dienstverlening leidt naar 's Hofs oordeel tot geen andere conclusie dan dat de activiteiten in kwestie, anders dan belanghebbende heeft verdedigd, niet kunnen worden gerangschikt onder de diensten van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, punt 3, van de Wet, bezien tegen de achtergrond van het overeenkomstige artikel 9, tweede lid, onderdeel e, derde streepje, van de Zesde richt-lijn inzake omzetbelasting (hierna: Zesde richtlijn).
6.3. Bij zijn oordeelsvorming heeft het Hof in aanmerking ge-nomen dat in het geheel van de in de overeenkomst vermelde activiteiten, gelet op de omschrijving ervan, een zo grote diversiteit aan diensten in de sfeer van directievoering en management is te onderkennen, dat die activiteiten aanzienlijk meer behelzen dan enkel de dienst van advisering, zodat niet kan worden gezegd dat de activiteiten in het bijzonder het karakter hebben van de in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, punt 3, van de Wet bedoelde diensten. De activiteiten omvatten weliswaar aspecten van raadgeving, doch dat volstaat niet om de activiteiten te rangschikken onder de begrippen "raadgeven-de personen" of "adviesbureaus", noch om ze als "soortgelijk" aan te merken. In dat verband verwijst het Hof naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 6 maart 1997, nummer C-167/95, Vakstudie-Nieuws 1997, bladzijde 1400, met betrekking tot de dienstverrichtingen van dierenart-sen.
6.4. Aangezien niet is gesteld of gebleken dat de in geding zijnde activiteiten onder enige andere dienst van artikel 6, tweede lid, van de Wet kunnen worden gerangschikt, is ter zake van die activiteiten het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van de Wet van toepassing. In concreto betekent de toepassing van die regel, naar ook tussen partijen vaststaat, dat de ac-tiviteiten in Nederland hebben plaatsgehad.
6.5. Het enkele feit dat de Franse fiscus van mening is dat de in geding zijnde activiteiten in Frankrijk hebben plaatsgehad, rechtvaardigt naar 's Hofs oordeel niet de conclusie dat in deze procedure ook die mening moet worden gehuldigd dan wel dat anderszins te dezen van belastingheffing in Nederland moet worden afgezien. Er bestaat geen rechtsregel die noopt tot het innemen van een ander standpunt daarover.
6.6. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, in het bijzonder de in 6.3 aangehaalde beslis-sing, verschaft naar 's Hofs oordeel de voor de beslechting van het hier aan de orde zijnde geschil vereiste duidelijk-heid. Bovendien krijgt het Hof de indruk uit de door belang-hebbende overgelegde - overigens vrij summiere - informatie daaromtrent, dat het standpunt van de Franse fiscus niet al-leen het gevolg is van een te ruime uitleg van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, derde streepje, van de Zesde richt-lijn, maar ook van een andere feitelijke beoordeling dan die in 6.3 is overwogen. Om die redenen ziet het Hof ervan af in deze zaak zogenoemde prejudiciële vragen te stellen.
6.7. Belanghebbende heeft, overigens door de Inspecteur be-streden, gesteld dat B recht heeft op de volledige teruggaaf van de eventueel verschuldigde omzetbelasting en dat daarom de Inspecteur met het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd handelt met het disproportionaliteitsbeginsel. Die stelling faalt naar 's Hofs oordeel. Er bestaat immers, anders dan be-langhebbende kennelijk meent, geen rechtsregel die de rechtens bestaande verschuldigdheid van belasting teniet doet, in de gevallen waarin die belasting bij de afnemer van de desbetref-fende prestaties voor aftrek of teruggaaf in aanmerking komt.
6.8. Voor zover belanghebbende een beroep heeft gedaan op de beginselen van behoorlijk bestuur, faalt naar 's Hofs oordeel ook dat beroep. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemo-tiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en/of om-standigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat met het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag enig beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.
6.9. Belanghebbende is naar 's Hofs oordeel niet-ontvankelijk in haar beroep tegen de beschikking inzake heffingsrente, daar geen bezwaar is gemaakt tegen die beschikking (vgl. H.R. 16 oktober 1996, nummer 31.662, BNB 1996/398). Ten overvloede overweegt het Hof het volgende. Met betrekking tot het bere-kende bedrag aan heffingsrente heeft belanghebbende gesteld dat de schade die belanghebbende bij een terechte naheffing lijdt "in geen verhouding [staat] tot de schade (= geen) die de Staat lijdt". Die stelling, zo al juist, vermag de beschik-king heffingsrente niet aan te tasten, reeds omdat zij geen argument bevat die in de weg staat aan het berekenen van hef-fingsrente overeenkomstig het gestelde in artikel 30a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijks-belastingen. Het bedrag aan heffingsrente is dan ook, nu niet anders is gebleken, terecht berekend.
6.10. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat de in geding zijnde activiteiten terecht in de heffing van omzetbelasting zijn betrokken. De onderwerpelijke aanslag moet echter worden verminderd conform de in 5.2 weergegeven conclu-sie van de Inspecteur. Bijgevolg moet worden beslist als na te melden.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk - ten dele - aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof aanleiding de In-specteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De totale kosten van deze zaak en de daarmee samenhangende, in 2.5 vermelde, zaak met het kenmerk 95/3329 stelt het Hof op de voet van de regels in het Besluit proces-kosten fiscale procedures vast op / 3.550, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2,5 punten x / 710 met wegingsfac-tor 2 en met een factor 1 in verband met de samenhang. Van deze kosten wordt geacht 50 percent, zijnde / 1.775, betrek-king te hebben op de onderhavige procedure.
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad / 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Hof vernietigt de uitspraak waarvan beroep, vermin-dert de naheffingsaanslag tot / 62.253, verklaart belangheb-bende niet-ontvankelijk voor zover het beroep is gericht tegen de beschikking inzake heffingsrente, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op / 1.775, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak gestorte griffierecht ad / 75.
Aldus vastgesteld op 11 juli 1997 door mrs. H.L. Krans, vice-president, J.T. Sanders en U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. Op dezelfde dag is de beslissing in het open-baar uitgesproken.
Van Duijvendijk Krans
aangetekend aan partijen verzonden: 11 juli 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33595 (red.)]