Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
11 maart 1997
nummer 95/3819
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen te P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 74.843 en een belastingvrije som van / 11.538.
Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt be-zwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep ge-komen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ing-ezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclu-sie van dupliek.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben bij brief van 25 okto-ber 1996 respectievelijk bij fax van 28 oktober 1996 te kennen gegeven af te zien van een mondelinge behandeling van het on-derhavige beroep.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zich-zelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft per 1 oktober 1993 zijn onderneming, een groothandel in x-produkten, ingebracht in de door hem op-gerichte besloten vennootschap A B.V. (hierna: de B.V.). Bij de overdracht van de bedrijfsmiddelen aan de B.V., bestaande uit inventaris en (...), werd een boekwinst gemaakt van f 137.009. Het overig bedrijfsvermogen, een bedrijfspand met een woning met een boekwaarde van f a, werd niet overgedragen, doch bleef achter in privé. De werkelijke waarde hiervan be-droeg f b, zodat hierop een boekwinst werd gemaakt van
f 97.168. Voorts ontstond een vrijval van de fiscale oudedags-reserve (hierna: FOR) ten bedrage van f 57.402.
3.2. Belanghebbende heeft de winst verband houdend met het staken van de onderneming als volgt berekend:
boekwinst ingebrachte bedrijfsmiddelen f 137 009
boekwinst onroerende zaken f 97 168
f 234 177
vrijval FOR f 57 402
f 291 579
stakingsvrijstelling f 45 000
f 246 579
koopsom stamrecht f 246 579
per saldo 0
Tussen belanghebbende en de Inspecteur bestaat geen verschil van mening over de grootte van deze bedragen.
3.3. De Inspecteur heeft het bedrag van de koopsom, dat als premie voor lijfrente aftrekbaar is, gesteld op f 194.521, namelijk de som van de boekwinst op de aan de B.V. overgedra-gen bedrijfsmiddelen ad f 137.009 en de vrijval van de FOR ad f 57.402, vermeerderd met de vrijval van de na te noemen toe-voeging aan de FOR ad f 110. Aftrek werd geweigerd voor het bedrag van de boekwinst gemaakt op de in privé gehouden onroe-rende zaken op grond van de overweging dat de B.V. voor dit bedrag geen verzekeraar is in de zin van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. De Inspecteur bracht aldus een correctie aan van f 97.168 minus de stakingsvrij-stelling van f 45.000 en minus een toevoeging aan de FOR van
f 110 is f 52.058.
3.4. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen voorts ver-hoogd met f 10.245, welke correctie niet in geschil is.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen.
4.1. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een fiscaal gefacilieerde lijfrente bij de B.V. kan bedingen voor de stakingswinst op de buiten de overdracht aan de B.V. gebleven onroerende zaken, welke vraag de Inspecteur ontken-nend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken.
4.3. Belanghebbende beroept zich op de parlementaire geschie-denis van wetsvoorstel 21.198, alsmede op de tekst van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 2E, van de Wet, te weten de passage "met of bij die overdracht behaal-de winst". Volgens hem is er sprake van een causaal verband tussen het bedingen van de lijfrente en de overdracht van de onderneming aan de B.V., zodat deze voor de volledige koopsom van de lijfrente, dus met inbegrip van het deel van de boe-kwinst op de in privé gebleven onroerende zaken, als verzeke-raar in de zin van evengemelde wetsbepaling moet worden aang-emerkt.
5. Conclusies van partijen.
Het beroep strekt tot vermindering van de aanslag tot een be-rekend naar een belastbaar inkomen van f 22.785. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil.
6.1. Op grond van het bepaalde in artikel 45 van Pro de Wet kunnen premies van lijfrenten, waaronder te begrijpen een koopsom voor een stamrecht, met inachtneming van enkele beperkingen, als persoonlijke verplichting worden aangemerkt. Te dezen gaat het om de beperkingen verwoord in de artikelen 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, en 45a, vijfde lid, van de Wet.
6.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 2E, van de Wet kan een in Neder-land wonende persoon dan wel een in Nederland gevestigd lichaam als verzekeraar optreden, mits de lijfrenten zijn be-dongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderne-ming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst. Dit bedrag wordt verhoogd met de afname van de FOR.
6.3. Artikel 45a van de Wet beperkt de hoogte van de aftrek van premies voor lijfrente, zoals deze met inachtneming van artikel 45 zijn Pro berekend. Aldus noemt artikel 45a, vijfde lid, maxima - die overigens zelve niet in geding zijn - voor het bedrag van de winst behaald met of bij die staking.
Het gebruik van het woord staking in laatstgenoemde bepa-ling duidt erop dat de wetgever in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 2E - nu daarin gesproken wordt van met of bij die overdracht behaalde winst - het oog heeft gehad op winst van beperkter omvang.
Dit ligt ook voor de hand omdat de stakingswinst van ar-tikel 45a, vijfde lid, mede omvat het deel van de stakings-winst dat door de stakende ondernemer als premies voor lijf-rente kan zijn betaald aan een professionele verzekeraar als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, aan-hef en ten 1E, van de Wet.
6.4. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de navolgende passage uit MvT, TK 21 198, nr. 3, blz. 77.
"In de tweede plaats kan een overnemende ondernemer als verzekeraar optreden. Als tegenprestatie voor de overd-racht van een onderneming kan een ondernemer in het jaar waarin hij de onderneming overdraagt een lijfrente be-dingen bij de overnemende ondernemer (natuurlijk persoon of rechtspersoon). Hiermede wordt beoogd de thans in ar-tikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgeno-men stamrechtvrijstelling in sterk vereenvoudigde vorm voort te zetten. (...). De hoogte van het bedrag waarvoor een stakende ondernemer bij de overdracht een lijfrente kan bedingen is gelimiteerd op het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst (...)."
6.5. Naar 's Hofs oordeel heeft de wetgever met de woorden met die overdracht tot uitdrukking willen brengen dat het, met inachtneming van de causaliteit, gaat om verschillen tussen de fiscale boekwaarden en de overdrachtsprijzen op de door de voortzettende ondernemer overgenomen vermogensbestanddelen. Bij de woorden bij die overdracht gaat het om fiscale reserves die in verband met de overdracht kunnen vrijvallen, doch niet om stakingswinst anders dan bij die overdracht genoten, zoals de boekwinst op onroerende zaken die belanghebbende bij de staking van zijn onderneming verkiest in privé te houden.
6.6. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat de door belanghebbende in verband met de overd-racht naar zijn privé-vermogen van de onder 3.1 vermelde on-roerende zaken gerealiseerde boekwinst niet kan delen in de vrijstelling van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 2E, van de Wet. Dat betekent dat het gelijk aan de zijde is van de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op1 11 maart 1997 door mrs. J.W. Ilsink, vice-president, J. Schuurman, raadsheer, en R.L. van de Water, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarne-mend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
(Van Duijvendijk) (Ilsink)
Aangetekend aan partijen verzonden: 11 maart 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33258 (red.)]