Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
derde meervoudige belastingkamer. "p"
14 mei 1997
nummer 95/2033
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 151.373.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in be-roep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belang-hebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 13 november 1996, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.3. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overge-legd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting is voorts door de gemachtigde van belanghebbende een door de griffier als zodanig gekenmerkt stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de we-derpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te la-ten. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2.4. Ingevolge een door het Hof ter zitting tot de Inspecteur gericht verzoek heeft deze als aanvulling op het aldaar ver-handelde bij een brief, gedagtekend 13 november 1996, nog enk-ele gegevens van feitelijke aard ingezonden, zulks met kopie aan de gemachtigde van belanghebbende, die ter zitting bij voorbaat heeft verklaard tegen de inzending van deze gegevens geen bezwaar te zullen maken en naar aanleiding hiervan geen nadere schriftelijke of een nieuwe mondelinge behandeling te zullen verlangen.
2.5. Naar aanleiding van een na deze zitting door het Hof tot belanghebbende gericht verzoek om schriftelijk nadere inlich-tingen te verstrekken heeft tussen het Hof en partijen, met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwis-seling plaatsgevonden.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren in 1945 en gehuwd. In 1993 was hij als consultant in loondienst werkzaam. Bij notariële akte van 8 juli 1993 hebben belanghebbende en zijn echtgenote geza-menlijk de eigendom verkregen van een perceel grond met de zich daarop bevindende recreatiebungalow (hierna: de bungalow) nummer 111 in het V, te W (gemeente Q). De koopsom voor de bungalow en de bijbehorende inventaris beliep / 137.682, in-clusief kosten. Aan de inventaris is een waarde toegekend van / 20.000, inclusief / 2.987 aan BTW.
3.2. De bungalow heeft een oppervlakte van 61 m5, is opgetrok-ken uit steen, is compleet ingericht voor bewoning door vier personen en is voorzien van een openhaard en van centrale ver-warming. De inboedel dateert van 1991. In de bungalow bevinden zich meters voor gas en elektriciteit. Het waterverbruik wordt op een centraal punt gemeten. Op het V (hierna: V) zijn in totaal 43 bungalows van het type als dat van belanghebbende gelegen. Daarnaast zijn er nog 30 respectievelijk 67 bungalows van twee andere typen. V heeft een recreatiebestemming en is circa 10 ha groot. Het is op korte afstand van de zee en het duingebied gelegen. Op V bevinden zich een horecagelegenheid, tennisbanen en sport- en speelweiden.
3.3. Blijkens voormelde akte heeft belanghebbende zijn bung-alow voor verhuur ter beschikking gesteld aan de besloten ven-nootschap met beperkte aansprakelijkheid F te H (hierna: F).
3.4. Belanghebbende heeft met F een zogenoemde boekingsover-eenkomst gesloten, die is neergelegd in een door partijen op 8 juli 1993 opgemaakte en ondertekende onderhandse akte. Voor zover hier van belang luidt deze overeenkomst als volgt:
"Artikel 1 - VERHUURBEMIDDELING
1.1. Verhuurrecht.
Eigenaar verleent hierbij aan F, die verklaart te aan-vaarden, het exclusieve recht om op naam van F en voor rekening en risico van eigenaar, de bungalow te verhuren aan derden.
1.2. Eigen gebruik.
Indien eigenaar de bungalow bepaalde perioden voor eigen gebruik wil reserveren, is het wenselijk deze perioden bij het aangaan van deze overeenkomst, doch in elk geval ieder kalenderjaar vóór uiterlijk 1 oktober voorafgaande aan het jaar van de verhuur, schriftelijk op te geven aan F, zulks in verband met lopende huurreserveringen.
De eigenaar kan tot maximaal 42 dagen per kalenderjaar de bungalow voor eigen gebruik reserveren, met inachtneming van artikel 5.2.
1.3. In afwijking van het hiervoor onder 1.2. bepaalde, is het reserveren voor eigen gebruik van de bungalow door de eigenaar eveneens mogelijk in de week voorafgaand aan de gewenste aankomstdatum in de week daaraanvolgend, mits daarbij het hiervoor onder 1.2. bepaalde maximum van 42 dagen per kalenderjaar niet wordt overschreden.
(...)
Artikel 2 - TAAK F
2.1. De werkzaamheden van F bestaan uit het maken van publici-teit, teneinde de bungalow te verhuren, het sluiten van huurovereenkomsten met derden en het innen van de huur-penningen.
(...)
2.4. F zal, ten laste van de eigenaar, de schoonmaak van de bungalow organiseren. De schoonmaakkosten worden aan de huurder/gebruiker doorberekend. Bij eigen gebruik door de eigenaar is eigenaar een bedrag voor het schoonmaken ver-schuldigd conform de daarvoor geldende tarieven en voor-waarden.
(...)
Artikel 4 - FINANCIELE AFWIKKELING
4.1. F verplicht zich na het einde van iedere kalendermaand binnen vier weken de huurpenningen, die zij van in die maand nieuw aangekomen gasten terzake van de gehele ver-blijfsduur heeft ontvangen, aan de eigenaar af te dragen onder aftrek van verhuurbemiddelingsprovisie, zoals be-doeld in artikel 5.
4.2. De huuropbrengsten worden getotaliseerd naar type bung-alow en vervolgens gelijkelijk verdeeld over de desbe-treffende eigenaren, zulks rekening houdend met eventuele periodes voor eigen gebruik.
Artikel 5 - VERHUURBEMIDDELINGSPROVISIE
5.1. F ontvangt voor haar bemoeienissen een provisie van 20% (twintig procent) over de huuropbrengst exclusief BTW. (...)
5.2. De provisie voor F bij eigen gebruik volgens de artikelen 1.2. en 1.3. bedraagt 7% (zeven procent) over de huuropbrengst exclusief BTW.
5.3. De provisie voor F bij verhuur via buitenlandse tourope-rators bedraagt 27% (zeven en twintig procent) over de huuropbrengst exclusief BTW.
5.4. De provisie voor F bij verhuur in 1993 is inbegrepen bij de beheervergoeding.
(...)"
3.5. De eigenaren van de bungalows zijn lid van de Coöperatie-ve Vereniging U. Deze vereniging heeft onder meer tot doel het zo goed mogelijk onderhouden en beheren van het ressort. Het dagelijks beheer wordt verzorgd door F. De vereniging heeft daartoe met F een beheerovereenkomst gesloten. De kosten van beheer worden via de vereniging omgeslagen over de leden.
3.6. In de periode van 17 tot 20 september 1993 (weekend) en in de periode van 15 tot 20 oktober 1993 (herfstvakantie) heeft belanghebbende zelf van de bungalow gebruik gemaakt.
3.7. De in 1993 door belanghebbende ontvangen huuropbrengsten uit de bungalow hebben / 11.058 belopen. Dit bedrag is geheel toe te rekenen aan de verhuur van de bungalow. Met dit bedrag is / 1.384 (/ 450 plus / 934) verrekend ter zake van het eigen gebruik dat belanghebbende zelf van de bungalow gedurende de in 3.6 vermelde perioden heeft gemaakt.
3.8. In de bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar gevoegde bijlage 5 (model F) heeft belanghebbende als inkomsten uit de bungalow / 11.058 vermeld en als daarop in aftrek te brengen kosten het bedrag van / 22.104, zodat per saldo een bedrag van / 11.046 (negatief) resteerde. Kennelijk abusievelijk heeft belanghebbende in zijn aangifte, welke uitkwam op een belast-baar inkomen van / 136.122, als inkomsten uit de bungalow een positief bedrag van / 11.046 vermeld.
3.9. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur zich in afwijking van de aangifte op het standpunt gesteld dat de regeling van tijdelijke verhuur van een eigen woning op de bungalow van toepassing is. Met inachtneming daarvan heeft hij de met de bungalow behaalde inkomsten berekend als volgt:
opbrengst / 11.058
af:
- vergoeding voor verhuur inventaris / 2.836
- vergoeding voor energie - 321
af - 3.157
huurbedrag voor de woning / 7.901.
Fiscale opbrengst:
3/4 van / 7.901 / 5.925
huurwaardeforfait (/ 2.610 x 6/12 x 8,5/26)- 426
/ 6.351
af:
- hypotheekrente / 1.481
- afsluitprovisie - 400
- kosten hypotheekakte - 1.193
- 3.074
zuivere inkomsten uit de woning / 3.277
Opbrengst verhuur roerende zaken:
ontvangen huurvergoeding / 2.836
af:
- afschrijving inventaris - 1.908
zuivere inkomsten uit verhuur inventaris - 928
totale zuivere inkomsten uit de gemeubileerde
bungalow / 4.205.
3.10. Bij de vaststelling van de aanslag is de Inspecteur er-van uitgegaan dat in het aangegeven belastbare inkomen aan inkomsten uit de bungalow een negatief bedrag van / 11.046 was begrepen. Met inachtneming daarvan heeft hij het belastbare inkomen als volgt bepaald:
aangegeven / 136.122
inkomsten bungalow -/- / 11.046
zuivere inkomsten - 4.205
correctie - 15.251
vastgesteld belastbaar inkomen / 151.373.
3.11. In een tot de gedingstukken behorend verslag van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek staat vermeld dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting voldoet aan de criteria om voor die belasting als ondernemer te worden aangemerkt.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de bungalow is aan te merken als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Bij ontkennende beantwoor-ding van die vraag is voorts in geschil de hoogte van de huur-waarde waarop de in artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling ink-omstenbelasting 1990 bedoelde afschrijving van 15 percent moet worden toegepast.
4.2 Aan zijn ten aanzien van het primaire geschilpunt ingeno-men standpunt heeft belanghebbende twee stellingen ten grond-slag gelegd die neerkomen op het volgende. Belanghebbende heeft de bungalow uitsluitend aangeschaft als beleggingsobject en bestemd voor de verhuur. Het feit dat in de in 3.4 vermelde overeenkomst tot verhuurbemiddeling de mogelijkheid van eigen gebruik is geregeld, zegt niets over de bestemming die belang-hebbende aan de bungalow heeft gegeven. Uit de overgelegde afrekeningen van F blijkt dat aan belanghebbende voor eigen gebruik de volledige huursom en de gebruikelijke service- en reserveringskosten in rekening zijn gebracht, zoals bij iedere willekeurige huurder het geval zou zijn geweest. Onder deze omstandigheid kan niet worden gezegd dat belanghebbende van zijn bungalow gebruik heeft gemaakt uit hoofde van zijn posi-tie als eigenaar, maar als huurder. De door belanghebbende gedane betaling aan F vloeit voort uit een overeenkomst van huur en verhuur en vormt als zodanig een inkomensbesteding die fiscaal niet relevant is. Indien het standpunt van de Inspec-teur juist zou zijn, hetgeen door belanghebbende wordt ont-
kend, moeten de betaalde bedragen aan huur in mindering worden gebracht op de ontvangen huur, alvorens de factor drie kwart daarop wordt toegepast.
4.3. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat uit de feiten en omstandigheden moet worden afgeleid dat de bungalow niet uitsluitend ter belegging wordt aangehouden. Niet alleen blijkt uit de overeenkomst tot huurbemiddeling dat belangheb-bende zelf gebruik kan maken van de bungalow, maar bovendien staat vast dat hij in 1993 daarvan gebruik heeft gemaakt. Pas wanneer vaststaat dat nimmer sprake kan zijn van eigen gebruik van de bungalow zal artikel 42a van de Wet niet van toepassing zijn.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toege-voegd.
4.5. De Inspecteur heeft nog, voor zover hier van belang, het volgende aangevoerd. Bij nader inzien is de Inspecteur het eens met belanghebbende voor wat betreft zijn stelling dat de betaalde huur in mindering moet worden gebracht op de ontvang-en huur. De zinnen in de pleitnota, beginnende met de woorden "Uit dit betoog" respectievelijk "Een inkomensbesteding kan", moeten in dit verband als niet-geschreven worden beschouwd. Ten aanzien van de huurwaarde waarop de afschrijving van 15 percent wordt toegepast heeft de Inspecteur het Hof verzocht in de uitspraak een richtlijn aan te geven.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - tot een vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 123.471.
5.2. De Inspecteur heeft uiteindelijk - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - geconcludeerd tot ver-mindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van / 129.281.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Volgens artikel 42a, lid 2, van de Wet wordt voor de toe-passing van dat artikel onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishou-den, ter beschikking staat.
6.2. Van een gemeubileerde woning, zoals de onderhavige bung-alow, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat.
6.3. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is be-stemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
6.4. Uit de artikelen 1.2 en 1.3 van de onder 3.4 vermelde overeenkomst blijkt dat eigen gebruik door belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden gedurende 42 dagen per kalenderjaar niet is uitgesloten, terwijl belanghebbende zelf in de onder 3.6 vermelde perioden van de bungalow gebruik heeft gemaakt. Uit hetgeen onder 6.3 is overwogen volgt dan dat de bungalow in het onderhavige jaar belanghebbende of per-sonen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking heeft gestaan, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de bungalow voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste is niets gesteld of gebleken, zodat moet worden aangenomen dat daarvan geen sprake is geweest.
6.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet moet naar het oordeel van het Hof de onderhavige bung-alow worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van die bepaling.
6.6. Aan het in 6.5 gegeven oordeel doet niet af dat ingevolge artikel 4.2 van de in 3.4 vermelde overeenkomst met de huurop-brengsten zijn verrekend de huurprijzen waarvoor de bungalow in de in 3.6 vermelde perioden kon worden gehuurd. Anders dan belanghebbende heeft gesteld kan die verrekening niet worden aangemerkt als de betaling van een huurprijs ingevolge een op die perioden betrekking hebbende overeenkomst van huur en ver-huur, reeds omdat belanghebbende niet een zodanige overeenk-omst met F heeft gesloten. Naar 's Hofs oordeel vloeit die betaling echter voort uit de potovereenkomst die tussen be-langhebbende en 41 andere eigenaren van het type bungalow als de zijne van kracht is, teneinde in het kader van die
overeenkomst rekening te houden met het eigen gebruik.
6.7. Op grond van al het vorenstaande moeten de zuivere inkom-sten uit de bungalow als volgt worden berekend:
3/4 van / 6.517 (/ 7.901 -/- / 1.384) / 4.887
huurwaardeforfait (/ 2.610 x 6/12 x 6/26) - 301
/ 5.188
af - 3.074
/ 2.114.
6.8. Uit de vaststaande feiten blijkt dat sprake is van een overgenomen inventaris. Volgens de Inspecteur bestaat in dat geval tegen afschrijving in drie jaren, waarvan belanghebbende is uitgegaan, geen bezwaar. Nu de Inspecteur het door belang-hebbende in aanmerking genomen bedrag van / 2.837 aan af-schrijving inventaris niet, althans onvoldoende heeft bestre-den, moet bij de berekening van de zuivere inkomsten uit ver-huur van roerende zaken van dit bedrag worden uitgegaan. Reke-ninghoudend met het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag aan ontvangen huur van roerende zaken van / 2.836 moe-ten de zuivere inkomsten uit overige roerende en onroerend zaken worden gesteld op / 2.113 (/ 2.114 minus / 1).
6.9. Op grond van al het vorenstaande moet de bestreden uit-spraak worden vernietigd en de daarbij gehandhaafde aanslag worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van / 127.189 (/ 136.122 minus / 11.046 plus / 2.113).
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Gelet op de in 6.9 vermelde conclusie acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belas-tingzaken ten laste van de Inspecteur. Conform de berekening van belanghebbende stelt het Hof de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op / 1.420. Voor afzonderlijke vergoeding van reiskosten is geen plaats omdat reiskosten van een gemachtigde reeds zijn begrepen in de ver-goeding voor rechtsbijstand.
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van die wet dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad / 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van / 127.189;
- veroordeelt de Inspecteur tot betaling aan belanghebbende van / 1.420 aan proceskosten en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt ver-goed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van / 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 14 mei 1997 door mrs. J.W.M. Tijnagel, voorzittend raadsheer, J.T. Sanders en U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend grif-fier F. Crabbendam. Op die datum is de beslissing in het open-baar uitgesproken.
Crabbendam Tijnagel
Aangetekend aan
partijen verzonden:14 mei 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33430 (red.)]