Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
21 januari 1997
nummer 95/2100
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspec-teur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belas-tingdienst, betreffende na te noemen beschikking.
1. Aanslag en bezwaar
De Inspecteur heeft bij beschikking van 31 januari 1995 het belastbaar bedrag over 1992, vastgesteld op negatief / 122.657 en dit bedrag verrekend met de aanslag over 1989.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is bij de be-streden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep ge-komen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ing-ezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclu-sie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 22 oktober 1996, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemach-tigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleit-nota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door de gemachtigde van belanghebbende, alsook door de Inspecteur stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voor-noemde stukken, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt 1, onderscheidenlijk I tot en met XII.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1. Belanghebbende vormt samen met zes dochtermaatschappijen een fiscale eenheid. Bestuurder van belanghebbende is A, die tevens alle aandelen in belanghebbende bezit. De bedrijfsuit-oefening bestaat uit het exploiteren van een aantal c-com-plexen. Tot de fiscale eenheid behoren onder meer de dochter-maatschappijen F B.V. en B B.V., beide gevestigd te Q. In eerstgenoemde dochtermaatschappij is het onroerend goed van de groep samengebracht, terwijl de tweede zich bezig houdt met de financiering van de tot de fiscale eenheid behorende vennoot-schappen.
3.2. Op 31 augustus 1990 verwierf F B.V. de eigendom van een complex gelegen aan het a-straat 1 t/m 3/hoek a-straat 4 en a-straat 5/b-straat 6 te Q. In dit complex was voorheen een c-complex gevestigd, dat inmiddels was gefailleerd. De aankoop geschiedde met het doel om hierin na verbouwing en modernise-ring een (...) en c-complex te laten exploiteren door een op te richten vennootschap, die daartoe het complex van F B.V. zou huren.
3.3. Op 1 maart 1991 werd daartoe opgericht C B.V.. C B.V. behoort niet tot de onder 3.1. bedoelde fiscale eenheid. Be-langhebbende is enig bestuurder van C B.V.. De aandelen in C B.V. worden gehouden door vorengenoemde dochtervennootschap B B.V. (13.333 gewone aandelen en 1 prioriteitsaandeel) en verd-er door D B.V. en E B.V. (ieder 13.333 gewone aandelen). A is mede-bestuurder van deze vennoot-schappen en zijn dochters zijn aandeelhouder daarin.
3.4. Aanvankelijk was beoogd dat de verbouwing en modernise-ring van het complex zou plaatsvinden voor rekening van F B.V.. De prognose voor de exploitatie van het complex door C B.V. was hierop gebaseerd. De voor dit geding van belang zijn-de elementen van deze prognose zijn:
jaar 1 jaar 2 jaar 3
bruto-omzet 1.100.000 1.300.000 1.600.000
afschrijving
inventaris 70.000 70.000 70.000
huur pand 75.000 93.000 93.000
rente 56.000 50.000 31.000
eenmalige kosten 70.000 -- --
resultaat neg 85.00 pos 34.00 pos 172.000
Nader is besloten dat de kosten van de verbouwing en moderni-sering niet voor rekening van de eigenaresse van de onroerende zaak, F B.V., zouden zijn, maar voor rekening van C B.V.. Verder bleek na de aanvang van de verbouwing dat de kosten hiervan het begrote bedrag in ruime mate zouden overschrijden. Ten dele was dit een gevolg van het besluit de verbouwing grootschaliger aan te pakken. Aanvankelijk zou de investering voor F B.V. voor verbouwing, betimmering en inventaris / 400.000 bedragen, terwijl de investering van C B.V. in inven-taris en (...)uitrusting op / 475.000 was begroot, derhalve in totaal / 875.000. In 1991 is echter door C B.V. een bedrag van / 1.591.457 in het huurrecht van het pand en in de inventaris geïnvesteerd. Door meerwerk is dit bedrag in 1992 gestegen tot / 1.767.491 (na aftrek van een bijdrage door een (...)). De opgestelde exploitatiebegroting is niet aan deze gewijzigde omstandigheden aangepast.
3.5. De financiering van de investeringen heeft plaatsgevonden door middel van eigen vermogen, een banklening van / 500.000, door crediteuren en een door B B.V. verstrekte lening in de vorm van een rekening-courant krediet. Het verstrekken van de lening door B B.V. geschiedde doordat B B.V. de nota's voor de verbouwing en inrichting voldeed en C B.V. daarvoor belastte. Het saldo van de lening op 31 december 1991 bedroeg / 562.717. Begin 1992 heeft B B.V. nogmaals betalingen ten behoeve van C B.V. gedaan, waardoor het bedrag van de lening is opgelopen tot / 1.462.200. Over het uitstaande bedrag van de lening was een rente van 7% verschuldigd. In 1992 heeft C B.V.
/ 99.488 als rente aan B B.V. voldaan. Ter zake van de lening is bij het aangaan daarvan geen schriftelijke overeenkomst tussen partijen opgemaakt. Schriftelijke vastlegging van de lening heeft plaatsgevonden op 28 december 1993 in het kader van een achterstelling van een groot gedeelte van de lening ten opzichte van alle andere schulden van schuldenaar. Gemach-tigde heeft ter zitting medegedeeld dat deze achterstelling geschiedde in het kader van een herfinanciering van C B.V. en dat de vordering op deze vennootschap op hetzelfde tijdstip tegen een afgewaardeerd bedrag is overgedragen aan de dochters van A.
3.6. Belanghebbende heeft voor de winstberekening 1991 een voorziening wegens vermoedelijke oninbaarheid van de vordering op C B.V. gevormd van / 158.502. Met betrekking tot deze af-waardering heeft belanghebbende met de Inspecteur gecorrespon-deerd. De Inspecteur heeft de afwaardering niet geaccepteerd.
3.7. Voor het jaar 1992 heeft belanghebbende een voorziening wegens vermoedelijke oninbaarheid van deze vordering gevormd van / 670.530, als gevolg waarvan het aangegeven verlies 1992 / 693.699 bedroeg. Belanghebbende heeft verzocht dit verlies terug te wentelen naar 1989. Bij de beschikking inzake de te-rugwenteling van het verlies naar 1989 heeft de Inspecteur een verlies van / 122.657 verrekend, waarbij hij bedoelde voorzie-ning niet heeft aanvaard, terwijl hij het bedrag van / 99.488 dat B B.V. in 1992 ten titel van rente van C B.V. had ontvang-en, als deelnemingsdividend heeft vrijgesteld op de voet van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hier-na: de Wet).
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende in 1992 terecht een voorziening heeft gevormd wegens vermoedelijke oninbaarheid van haar vordering op C B.V., welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4.1.1. Belanghebbende voert daartoe aan dat de lening op nor-male zakelijke voorwaarden is verstrekt. Ten tijde van het verstrekken van de lening was, naar belanghebbende stelt, geen uitzicht dat de vordering niet volledig zou kunnen worden te-rugbetaald. De waardedaling is veroorzaakt doordat de omzet belangrijk achterbleef bij de prognose. Het was binnen de groep gebruikelijk dat voor in rekening-courant verstrekte leningen geen schriftelijke overeenkomst werd opgesteld. Be-langhebbende was enig directeur van C B.V. en zou niet tegen haar wil kunnen worden ontslagen.
4.1.2. De Inspecteur betoogt dat de lening dient te worden aangemerkt als een informele kapitaalverstrekking. Daartoe voert hij aan: er is geen schriftelijke overeenkomst, er is geen aflossingsschema, de aflossing is afhankelijk van de fi-nanciële ruimte van de schuldenaar, er is geen zekerheid ver-strekt en de verschuldigde rente wordt aan het saldo van de uitstaande lening toegevoegd. Hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in de beschreven omstandigheden deel heeft in de onderneming van de schuldenaar.
4.2. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht. Zij hebben aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, waarbij de verrekende inves-teringsbijdragen groot / 7.955 dienen te worden aangemerkt als nog verrekenbare investeringsbijdragen. Voorts verzoekt be-langhebbende de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding en tot vergoeding van renteschade. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof stelt voorop dat als regel ter beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een aandeelhouder aan de vennootschap waarin hij aandeelhouder is als een geldlening of een kapitaalverstrekking dient te worden aangemerkt, in de eerste plaats een formeel criterium dient te worden aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Deze regel lijdt slechts uitzondering, (1) indien slechts naar de schijn sprake is van een geldlening en partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalver-strekking tot stand te brengen, ofwel (2) indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, ofwel (3) indien een belas-tingplichtige op grond van zijn positie als aandeelhouder in een vennootschap in welke hij een deelneming in de zin van artikel 13 van Pro de Wet houdt, aan deze vennootschap een geldle-ning verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een ge-deelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen ver-strekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terug-betaald, zodat het geheel of gedeeltelijk zijn vermogen - voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de dochtervennoot-schap - blijvend heeft verlaten.
6.2. Naar het oordeel van het Hof is in dit geval sprake van de derde onder 6.1 beschreven uitzondering op de vorenomschre-ven regel.
6.3. Aanvankelijk zou C B.V. voor een bedrag van / 475.000 investeren in inventaris en (...)uitrusting van het complex. Op dit investeringsbedrag zijn de in de prognose op-genomen rentekosten en afschrijvingen gebaseerd. Als gevolg van het besluit dat C B.V. alle investeringen, behoudens de aankoop van het pand zelf, voor haar rekening zou nemen, heeft C B.V. in 1991 een bedrag van / 1.591.457 in de verbouwing en inventaris geïnvesteerd, welk bedrag in 1992 ten gevolge van meerwerk is gestegen tot / 1.767.491. Volgens de prognose zou de lening bedragen / 170.200, terwijl deze uiteindelijk
/ 1.462.000 is geworden. Er is geen nieuwe prognose opgesteld waarin de effecten van vorenvermeld besluit zijn opgenomen. In een nieuwe prognose zou de verhoging van het investeringsbe-drag in de rentekosten en afschrijvingen tot uitdrukking moe-ten komen met daartegenover mogelijk een verlaging van de huur, welke verlaging echter aanmerkelijk lager zou zijn dan de verhoging van de afschrijvingen en rentekosten. Mede reke-ning houdend met de verplichtingen ten opzichte van de bank en andere crediteuren, acht het Hof aannemelijk dat een herziene prognose onvoldoende ruimte zou bieden tot betaling van rente en aflossing op de door B B.V. verstrekte lening gedurende een reeks van jaren.
6.4. Ter zake van de geldlening heeft C B.V. geen zekerheid gesteld. Weliswaar vond de investering plaats in de vorm van verbouwing van het aan een dochtermaatschappij van belangheb-bende toebehorend pand en in bedrijfsmiddelen, maar C B.V. heeft, in verband met een van de ABN-Amro Bank verkregen le-ning van / 500.000, de inventaris en voorraden fiduciair aan de bank overgedragen en alle vorderingen aan de bank gece-deerd. Voorts heeft belanghebbende zelf ter zake van deze le-ning zekerheden verstrekt bestaande uit een borgstelling en een positieve en negatieve hypotheekverklaring.
6.5. In het bijzonder uit de onder 6.3 en 6.4 vermelde omstan-digheden leidt het Hof af dat het aan B B.V., en daarmee aan belanghebbende, bij het verstrekken van de lening in de laat-ste maanden van 1991 en begin 1992 reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat aan de uit de lening voortvloeiende vor-dering voor een gedeelte, ten minste belopende het bedrag van de door belanghebbende in het onderhavige jaar gevormde voor-ziening wegens vermoedelijke oninbaarheid, geen waarde toe-kwam, omdat het ter leen verstrekte bedrag niet ten volle door C B.V. terugbetaald zou kunnen worden, zodat in ieder geval dit bedrag het vermogen van belanghebbende - voor zover niet bestaande uit aandelen in C B.V. - blijvend heeft verlaten.
6.6. Gezien het vorenoverwogene dient het beroep van belang-hebbende ongegrond te worden verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administra-tieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus vastgesteld op 21 januari 1997 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, R.A. van Gorkum en J.W. Savelbergh, raadsheren-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de ge-rechtsauditeur mr. Postema-van der Koogh en van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk De Groot
Aangetekend aan partijen verzonden: 21 januari 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33101 (red.)]