Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
3 september 1996
nummer 94/3968
UITSPRAAK
naar aanleiding van het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Ontvanger, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen/Particulieren P betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1. Blijkens akte van betekening, tevens beschikking houdende het in rekening brengen van kosten van vervolging, van 8 september 1994 heeft de belastingdeurwaarder aan L, directeur van belanghebbende, op die dag om 13.37 uur een dwangbevel betekend, waarvoor aan belanghebbende - op de voet van artikel 3, lid 1, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen - een bedrag van f. 15.000,= wegens kosten van vervolging in rekening werd gebracht. Daarbij is niet de in artikel 3:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht voorgeschreven rechtsmiddelverwijzing gegeven.
1.2. Tegen deze beschikking is - op de voet van artikel 7, lid 1 (tekst 1994), van de Kostenwet - een bezwaarschrift bij de Ontvanger ingediend. De Ontvanger heeft belanghebbende bij de thans bestreden uitspraak wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk in haar bezwaar verklaard.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75,=. De Ontvanger heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 31 januari 1996 gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, A, belastingadviseur, tot bijstand vergezeld van B, C, advocaat, D, accountant van belanghebbende en E, directeur van belanghebbende, alsmede namens de Ontvanger F tot zijn bijstand vergezeld van G, H, I en J.
2.3. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn door belanghebbende voorts twee stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de wederpartij aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt.
2.4. Deze zaak is met toestemming van partijen behandeld als ware zij gevoegd met de zaak met nummer 95/0269; dat betekent dat hetgeen in de ene zaak is aangevoerd, geldt als aangevoerd in de andere.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, opgericht 23 november 1989, exploiteert een (groot)handel in keukenmeubelen en -apparatuur, ontwerpt en installeert keukens en adviseert op dit terrein. Als zodanig is zij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968.
3.2. Na wisseling van accountant eind 1993 is belanghebbende door de nieuwe accountant in een terzake uitgebracht rapport erop gewezen wat - naar belanghebbende de weergave in dit rapport op dit punt onweersproken heeft genuanceerd - het zou betekenen voor de heffing van omzetbelasting wanneer de van klanten ter zake van bestelde en te leveren keukens ontvangen aanbetalingen niet als (onbelaste) waarborgsommen kunnen worden behandeld.
3.3. Ten einde over dit vraagpunt fiscaal-technisch zekerheid te verkrijgen neemt de advocaat van belanghebbende, C, contact op met de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen/Particulieren te P. Op 30 augustus 1994 heeft dienaangaande ter inspectie een bespreking plaats waarbij C overigens niet de identiteit van zijn cliënt bekend maakt.
3.4. Onder verwijzing naar deze bespreking zendt C vervolgens bij brief van 31 augustus 1994 aan de Inspecteur "een kopie van het geanonimiseerde accountantsrapport". In dit rapport wordt onder meer het volgende opgemerkt.
"Volgens mededeling was er een achterstand opgelopen in de fakturering, zodat er over de jaren 1989 tot en met 1992 in zekerheidstelling een B.T.W. verplichting hangt van f 228.144,10. In onze bespreking hebben wij u medegedeeld dat over vooruitbetalingen direct de B.T.W. dient te worden afgedragen.
Wij hebben de niet gefaktureerde omzet over 1989 tot en met 1992 meegenomen in het jaar 1993 en de zekerheidstellingen teruggebracht naar het juiste bedrag (...).
Als correctie dient derhalve nog te worden afgedragen f 352.160,=".
3.5. Op 7 september 1994 heeft ter inspectie wederom een "anonieme" bespreking met C plaats. De Inspecteur heeft inmiddels de identiteit van de belanghebbende achterhaald. Hij meldt dit evenwel niet ten einde belanghebbende niet de gelegenheid te ontnemen de zijns inziens gemaakte fouten alsnog vrijwillig te verbeteren. C wordt tijdens de bespreking - onder meer - te verstaan gegeven dat wanneer hij diezelfde dag vóór 16.00 uur een zogenoemde suppletie-aangifte indient tot het bedrag van f 352.160,=, deze aangifte als een vrijwillige verbetering zal worden aangemerkt en dat alsdan een verhoging van 10 percent zal worden opgelegd. Bij op 7 september 1994 om 11.27 uur door de Inspecteur per fax verzonden brief wordt C hiervan nogmaals schriftelijk op de hoogte gesteld.
3.6. Een suppletie-aangifte blijft uit, waarna de Inspecteur gedagtekend 8 september 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting oplegt over het tijdvak 1 oktober 1989 tot en met 31 december 1993 ten bedrage van f 352.160,= aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100 percent. Aangezien aan heffingsrente f 53.126,= in rekening is gebracht, beloopt de aanslag in totaal f 757.446,=. Van de verhoging is geen kwijtschelding verleend. De naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen door belanghebbende tijdig gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof; dit is de zaak met nummer 95/0269. In die zaak was uiteindelijk alleen de verhoging in geschil. Bij uitspraak van heden heeft het Hof - kort gezegd - de uitspraak waarvan beroep bevestigd voor zover deze de enkelvoudige belasting betreft, het kwijtscheldingsbesluit vernietigd, de verhoging kwijtgescholden tot een bedrag van f 35.216,= en de beschikking heffingsrente verminderd.
3.7. De naheffingsaanslag is door de Ontvanger - wegens vrees voor verduistering - dadelijk en ineens invorderbaar verklaard, zulks op grond van het bepaalde in de artikelen 10, lid 1, aanhef en onderdeel b - op het aanslagbiljet staat abusievelijk: letter e - en 15 van de Invorderingswet 1990.
3.8. Op de ochtend van 8 september 1994 verschenen G, namens de Inspecteur, en F, namens de Ontvanger, vergezeld van enige deurwaarders, ten kantore van belanghebbende. Na telefonisch te zijn gewaarschuwd verschenen daar om ongeveer 10.30 uur de heren E en L, vergezeld van C. Toen werd het aanslagbiljet uitgereikt, waarna enige discussie volgde over het feit dat de aanslag direct invorderbaar was. De heren E en L gaven te kennen dat zij de aanslag niet meteen konden betalen.
3.9. Nadat F de directe invorderbaarheid had gemotiveerd, betekende de belastingdeurwaarder, na gedaan bevel tot betaling, om 13.37 uur, het dwangbevel aan de heer L. Vervolgens werd in opdracht van F beslag gelegd en werden de sloten van het bedrijf vervangen. Kort daarop verschenen de accountants van belanghebbende, waarna door betrokkenen overleg is gevoerd over de door de Ontvanger voorgenomen sluiting van het bedrijf. Aan het eind van de middag werd daarover overeenstemming bereikt, in die zin dat toegezegd werd dat belanghebbende een bedrag van f 100.000,= en C een bedrag van f 150.000,= zou betalen, waarna de sleutels aan de heer E zijn overhandigd. De toegezegde betalingen hebben de volgende dag plaatsgevonden. Op 1 november 1994 volgde dan nog een betaling van f 100.000,= en op 7 november 1994 - naar aanleiding van een derdenbeslag - van f 72.456,66.
3.10. Op 21 september 1994 maakte belanghebbende bezwaar tegen de naheffingsaanslag; het bezwaarschrift werd ingediend bij de Belastingdienst/Ondernemingen te P t.a.v. G. In het bezwaarschrift staat onder meer het volgende.
"In de derde plaats maken wij bezwaar tegen het feit dat u gelijkertijd met het moment van opleggen van de naheffingsaanslag beslag op de activa van de vennootschap heeft laten leggen. U heeft de onderneming geen mogelijkheid geboden om binnen de normale betalingstermijn van 14 dagen de aanslag te voldoen".
3.11. Bij brief van 28 oktober 1994 volgde een nadere motivering van het bezwaarschrift, gericht aan de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P, t.a.v. G en de heer J. Deze brief bevat onder meer de volgende passage.
"Ten aanzien van de kosten van vervolging zijn wij van mening dat deze (...) dienen te vervallen".
3.12. De Ontvanger heeft de brief van 28 oktober 1994 aangemerkt als bezwaarschrift tegen de in rekening gebrachte vervolgingskosten en geoordeeld dat dit geschrift buiten de bezwaartermijn van zes weken is ingediend, waarna hij het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft vooreerst de vraag of het door partijen als bezwaarschrift aangeduide beroepschrift terecht niet-ontvankelijk is verklaard en voorts de vraag of terecht kosten van vervolging in rekening zijn gebracht. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Ontvanger bevestigend.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de beide pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht en daaraan - voor zover van belang - het volgende toegevoegd.
4.2.1. De Ontvanger
"Op uw vraag of aan belanghebbende een juiste rechtsmiddelverwijzing is gegeven, antwoord ik u dat die verwijzing op de achterkant van het dwangbevel staat. Ik hoor namens belanghebbende opmerken dat op de achterkant niets staat en hoor de heer J zeggen dat een oud formulier is gebruikt. Het is dus inderdaad zo dat geen rechtsmiddelverwijzing is gegeven. Maar belanghebbende was klaarblijkelijk wel ervan op de hoogte dat zij bezwaar kon maken.
Belanghebbende heeft een redelijke mogelijkheid tot betalen gehad; ook nadien nog. Ik hoor u zeggen dat het aanslagbiljet om ongeveer 10.30 uur is uitgereikt, toen E op kantoor kwam. Dat is juist. Het tijdsverloop is inderdaad kort geweest".
4.2.2. Belanghebbende in de persoon van E
"Ik ben in de gelegenheid gesteld om te betalen, maar om zo snel f 750.000,= te betalen, is heel moeilijk".
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de beschikking houdende het in rekening brengen van kosten van vervolging.
5.2. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot bevestiging van zijn uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1. Vaststaat dat bij het betekenen van het dwangbevel niet de in artikel 3:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht voorgeschreven rechtsmiddelverwijzing is gegeven. Belanghebbende is dus niet meegedeeld dat zij tegen de in rekening gebrachte kosten van vervolging binnen zes weken een bezwaarschrift bij de Ontvanger kon indienen.
6.1.2. Voorts staat vast dat belanghebbende binnen daarvoor geldende termijn bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting heeft gemaakt en dat zij in haar bezwaarschrift de vervolgingsmaatregelen van de Ontvanger heeft gelaakt. Ten slotte staat vast dat belanghebbende ongeveer vijf weken later haar bezwaren nader heeft gemotiveerd en bij die gelegenheid heeft gesteld dat de kosten van vervolging dienen te vervallen.
6.1.3. Gelet op vorenstaande feiten en omstandigheden en in aanmerking genomen dat de Inspecteur en de Ontvanger zijn verenigd in de persoon van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen/Particulieren te P, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, zoal niet tijdig, dan toch verschoonbaar te laat in bezwaar is gekomen tegen de haar in rekening gebrachte kosten van vervolging. De Ontvanger heeft haar dus ten onrechte in dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Diens uitspraak kan dus niet in stand blijven. In zoverre is het beroep gegrond.
6.2.1. Wat betreft de rechtmatigheid van het in rekening brengen van de kosten van vervolging, stelt het Hof voorop dat de door de Ontvanger gestelde vrees voor verduistering niet ter beoordeling van de belastingrechter staat. Hetgeen belanghebbende dienaangaande aanvoert, behoeft dus geen bespreking. Aan de orde is dus alleen de vraag of belanghebbende - zoals artikel 1 van Pro de Kostenwet het uitdrukt - in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen.
6.2.2. Het Hof moet dus onderzoeken of belanghebbende in de gelegenheid is geweest om van haar belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen; vgl. HR 29 mei 1996, nr. 30.212, BNB 1996/249. Uit de onder 3.4, 3.5, 3.6 en 3.8 vermelde feiten, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende in de gelegenheid is geweest van haar belastingschuld kennis te nemen.
6.2.3. Resteert dus de vraag of de Ontvanger belanghebbende in voldoende mate in de gelegenheid heeft gesteld om aan haar verplichting te voldoen. Die vraag beantwoordt het Hof met de Ontvanger bevestigend.
Uit hetgeen onder 3.8 en 3.9 is vastgesteld, blijkt dat belanghebbende vanaf ongeveer 10.30 tot ongeveer 13.30 uur de gelegenheid heeft gehad haar belastingschuld te voldoen. Dat zij daartoe, gezien de hoogte van de schuld, geen kans zag, doet daaraan niet af. Bovendien kon zij redelijkerwijs al geruime tijd weten dat zij f 352.160,= te weinig aan omzetbelasting in haar aangiften had opgenomen. Zij kon dus ook weten dat zij de aanmerkelijk kans liep dat haar een naheffingsaanslag als de onderhavige - dus met verhoging en met heffingsrente - zou worden opgelegd. Onder die omstandigheden moet een termijn van drie uren voldoende worden geacht voor het oordeel dat zij in de gelegenheid is gesteld haar schuld te voldoen.
6.2.4. Het Hof heeft zich nog afgevraagd of de kosten zouden kunnen worden gematigd, doch daartoe ziet het geen mogelijkheid aangezien de omvang van de kosten rechtstreeks voortvloeit uit de wet en het de rechter niet is toegestaan de innerlijke waarde of de redelijkheid en billijkheid van de wet te beoordelen.
6.2.5. Het Hof komt tot de slotsom dat de Ontvanger terecht en tot de juiste omvang aan belanghebbende kosten van vervolging in rekening heeft gebracht. In zoverre is het beroep dus ongegrond.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof vast op f 1.420,=, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punten x f 710,= met factor 1.
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient voorts het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 75,= te worden vergoed door de Ontvanger.
8. Beslissing
Het Gerechtshof VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep, HANDHAAFT de beschikking houdende het in rekening brengen van kosten van vervolging, GELAST dat de Ontvanger aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ad f 75,= en VEROORDEELT de Ontvanger in de kosten van het geding ten bedrage van f 1.420,=, welke dienen te worden vergoed door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld op 3 september 1996 door mrs. J.W. Ilsink, vice-president, J.T. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. S. Asgarali. De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend aan partijen verzonden op 3 september 1996.
Asgarali Ilsink
[Zie ook arrest HR nummer 32632 (red.)]