Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
9 februari 1996
nummer 94/1671
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen een hem door de Inspecteur, het hoofd van het Douane district te P, gedane uitnodiging tot betaling van omzetbelasting en alcoholaccijns.
1. Uitnodiging tot betaling en bezwaar
1.1. Ingevolge artikel 129, lid 3, van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: de Wet), zoals die wet tot 1 januari 1993 van kracht was, is aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling gedaan. Deze uitnodiging strekte tot betaling van een bedrag aan belasting van in totaal ƒ 53.735, te weten ƒ 10.003 aan omzetbelasting en ƒ 43.732 aan alcoholaccijns. Het tegen voormeld bedrag aan belasting door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 10 november 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2.3. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
2.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting één stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. De inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Op 26 juni 1989 hebben ambtenaren der invoerrechten en accijnzen te P ten name van een douane-expediteur, X B.V. te W, een T2-document voor communautair douanevervoer afgegeven met als goederenomschrijving 150 kartons "Ouzo" en 265 kartons "Brandy" en met vermelding van kantoor van bestemming Hazeldonk/België en als land van bestemming België. Als afzender/ exporteur was vermeld B te Q en als geadresseerde C te R (België).
3.2. Het terugzendingsexemplaar (nr. 5) van dit document is door de ambtenaren terugontvangen met het op de achterzijde gestelde bericht van de Belgische douane-autoriteiten te R dat de goederen op 30 juni 1989 bij hen waren aangekomen en met de aantekening: "vraagt verandering van kantoor van bestemming in R". De ambtenaren te P hebben het document als gezuiverd aangemerkt.
3.3. Uit een onderzoek van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst, Douanerecherche, hierna: de FIOD, is onder andere gebleken dat het document is voorzien van niet op regelmatige wijze verkregen aftekeningen en verklaringen, omdat de goederen hun bestemming niet hebben gevolgd en nooit op het kantoor van bestemming zijn aangeboden.
3.4. Tot de gedingstukken behoort een door de FIOD-ambtenaren opgemaakt rapport luidende als volgt:
"Uit een ingesteld strafrechtelijk onderzoek contra F, handelend onder de naam G, woonachtig en gevestigd te Z, is geble-ken dat er een aantal douanedocumenten, welke zijn afgegeven in uw ambtsgebied, ten onrechte zijn aangezuiverd.
Hierbij is vastgesteld dat alcoholhoudende dranken, vermeld op douanedocumenten, in opdracht van F voornoemd, zonder ambtelijke toestemming in Nederland zijn gelost. Hierna zijn de dranken, zonder dat de bij invoer verschuldigde rechten zijn voldaan, in het vrije verkeer gebracht.
Gehanteerde werkwijze:
De dranken worden vrij van accijns, omzetbelasting en eventueel invoerrecht gekocht bij in Nederland gevestigde ondernemers. Vanaf de plaats van lading krijgen deze dranken de bestemming België, waarbij het vervoer plaats vindt onder geleide van een Beneluxdocument T1 dan wel T2.
De drank verlaat het grondgebied van Nederland niet en wordt gelost in Nederland en alhier veelal "zwart" doorverkocht.
Het T-document wordt door een werknemer van douane-agentschap E te R fictief aangezuiverd.
Ook deze persoon, X woonachtig te Z, wordt terzake strafrechtelijk vervolgd.
Bij de aanzuivering door X, werd door hem een van de volgende werkwijzen gehanteerd.
a. Hij vervangt het document diverse malen ( in België ), waarbij de goederenomschrijving geleidelijk wordt gewijzigd, waarna deze uiteindelijk onder een geheel andere benaming ten invoer wordt aangegeven.
Voorbeeld: wijnen en ouzo >> voedingswaren >> voedingswaren van rubber >> synthetische rubber.
b. Hij vervangt de documenten een aantal malen op zodanige wijze dat de hoeveelheden verminderen en schrijft het document vervolgens bij op een laadlijst van een groepage container met een bestemming buiten de E.E.G.
Beide verdachten hebben inmiddels toegegeven bovengenoemde handelingen te hebben verricht om daar geldelijk voordeel mee te behalen.
Ook uit verklaringen van getuigen, zoals vervoerders, blijkt dat de goederen Nederland niet hebben verlaten.
Met de douane-autoriteiten te R is overeengekomen dat de bij invoer verschuldigde rechten in Nederland worden ingevorderd, immers de goederen zijn in Nederland aan de doorvoer onttrokken. Voor wat uw district betreft zijn vier documenten ten onrechte gezuiverd. Deze documenten zijn als bijlagen 1 t/m 4 bijgevoegd.
Gelet op het vorenstaande, verzoeken wij u de documenten alsnog als niet gezuiverd te willen aanmerken en het verschuldigde invoerrecht, accijns en omzetbelasting na te vorderen op grond van art. 98 A.W.D.A. (...).
Als hoofdelijk mede-aansprakelijk voor de belasting, op grond van artikel 124e en 130a van de AWDA, zijn aan te merken F en X voornoemd.
(...)."
3.5. Uit een door de FIOD-ambtenaren opgemaakt uittreksel uit het proces-verbaal contra F betreffende het onderwerpelijke document blijkt dat belanghebbende ten overstaan van de Opsporingsinspectie der Douane en Accijnzen te R onder andere het volgende heeft verklaard:
"Ik heb het document T2 P nr. 1 van 26-06-1989 op 30-06-1989 vervangen door T2 A2K nr. 1 (TRW). Dit document werd vervangen op 17-07-1989 door T2 A2K nr. 2. Dit document werd vervangen door 2 documenten; T2 A2K nr. 3 (407 colli produkten voor menselijke consumptie - 3.086 kg. bruto) en T2 A2K nr. 4 (8 kartons produkten voor menselijke consumptie - 31 kg bruto). Bij het opmaken heb ik onwetend een misslag gemaakt met de gewichten. Document nr. 3 is na verschillende keren vervangen te zijn geweest aangezuiverd door T-document Alk voor verscheping naar Hongkong via Q. De omschrijving op de vervangingsdocumenten was inmiddels 1 pallet voedingswaren geworden. Blijkens dit document werden de goederen geladen in een container. Op een gegeven moment bij het laatste vervangingsdocument heeft G mij er van in kennis gesteld dat de goederen al weg waren. G vroeg mij hoe dit opgelost moest worden. Vermits wij regelmatig ladinglijsten maken voor verscheping van goederen naar derde landen zag ik hierin de mogelijkheid om het document alsnog aan te zuiveren".
Omtrent het inklaren van het gedistilleerd uiteindelijk als schoeisel vermeld op COM T2 verklaarde belanghebbende onder andere: "Omdat het goederen betrof die al weg waren heb ik alzo gehandeld".
3.6. Uit diverse verklaringen van betrokkenen die in het hiervoor onder 3.5 vermelde uittreksel zijn opgenomen blijkt dat de op het onderwerpelijke document vermelde goederen op 26 juni 1989 te W bij voormelde douane-expediteur zijn opgehaald en vervolgens te Z zijn gelost, nadat het aan de desbetreffende vrachtauto bevestigde douaneloodje door de bijrijder van de chauffeur van die auto was verwijderd.
3.7. Gezien het onder 3.4 vermelde rapport heeft de Inspecteur bij beschikking op grond van artikel 98, lid 2, van de Wet bepaald dat het document als ongezuiverd wordt aangemerkt en de grondslagen voor de berekening van de belasting vastgesteld. Onder verwijzing naar die beschikking en artikel 130a van de Wet heeft hij aan belanghebbende de onderhavige uitnodiging tot betaling gezonden.
3.8. Naast belanghebbende heeft de Inspecteur ter zake van de onderwerpelijke aangelegenheid aan de titularis van het document en aan F een uitnodiging tot betaling verzonden.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of onder de gegeven omstandigheden terecht een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende is gedaan, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. Primair stelt hij dat artikel 130a van de Wet ten onrechte is toegepast. In dat artikel is bepaald dat sprake is van hoofdelijke mede-aansprakelijkheid wanneer een document niet of niet geheel is gezuiverd. In het onderhavige geval is het document evenwel gezuiverd, doch later als niet gezuiverd aangemerkt. Gelet op de tekst van genoemd artikel is toepassing van die bepaling volgens belanghebbende niet mogelijk. Daarnaast is van "toedoen" in de zin van die bepaling geen sprake omdat daarvoor vereist is dat het initiatief en het belang bij de handelwijze dienen te liggen bij degene die ingevolge deze bepaling mede-aansprakelijk wordt gesteld. Blijkens de rapporten van de FIOD zijn deze kwalificaties niet op belanghebbende maar op F van toepassing. Bovendien was belanghebbende niet op de hoogte van het feit dat de goederen in Nederland zouden worden verkocht; hij verkeerde in de veronderstelling dat de goederen naar België waren uitgevoerd.
4.2.2. Subsidiair meent belanghebbende dat de uitnodiging tot betaling is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 98, lid 3, van de Wet, alsmede in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft met de handelingen geen materieel voordeel willen behalen en ook niet behaald. Nu belanghebbende slechts "vriendendiensten" heeft verricht en derden financieel profijt van de transacties hebben gehad, is het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar respectievelijk in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, om van belanghebbende de belasting te vorderen. Bovendien is belanghebbende onvoldoende draagkrachtig om het verschuldigde bedrag te voldoen.
4.2.3. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de aansprakelijkstelling voor de heffing van omzetbelasting bij invoer onjuist respectievelijk onredelijk is.
4.3. Samengevat weergegeven heeft de Inspecteur daartegenover het volgende aangevoerd. Artikel 130a van de Wet is terecht toegepast. Het vorderen van belasting van belanghebbende is niet in strijd met artikel 98, lid 3, van de Wet en ook niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Uit de gedragingen van belanghebbende moet worden afgeleid dat hij wetenschap bezat van het feit dat de goederen in Nederland waren gelost.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Uit de vaststaande feiten volgt dat de goederen waarop de uitnodiging tot betaling betrekking heeft, op 26 juni 1989 hier te lande in het vrije verkeer zijn gebracht en aldus zijn ingevoerd in de zin van artikel 18 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 respectievelijk artikel 2, lid 1, van de destijds geldende Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen.
6.2. De daarmee in strijd zijnde - in de pleitnota naar voren gebrachte - voorstelling van zaken als zouden van de onderwerpelijke partij 40 kartons in België in het vrije verkeer zijn gebracht, wordt door het Hof als geheel onbewezen verworpen. Niet alleen is voor deze stelling van belanghebbende geen enkele steun in de gedingstukken te vinden, maar zelfs al zou deze stelling juist zijn, dan kan deze hem niet baten omdat zulks nog niet betekent dat de goederen niet in Nederland feitelijk aan het douaneverband zijn onttrokken.
6.3. In een geval als het onderhavige waarin achteraf blijkt dat de ten uitvoer aangegeven goederen Nederland niet hebben verlaten, komt het daarvoor afgegeven document alleen reeds daardoor niet voor zuivering in aanmerking. Het tweede lid van artikel 98 van Pro de Wet geeft de Inspecteur dan de mogelijkheid op het aanvankelijk als gezuiverd aanmerken terug te komen. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, staat de tekst van artikel 130a van de Wet aan toepassing van artikel 98 in Pro een zodanig geval niet in de weg.
6.4. Naast de betwisting van de toepasselijkheid van artikel 130a van de Wet heeft belanghebbende aangevoerd dat ten aanzien van hem geen sprake is van toedoen in de zin van dat artikel.
6.5. Overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad in het arrest van 25 september 1991, nr. 26 242, BNB 1991/320, ten aanzien van toedoen als bedoeld in artikel 124e van de Wet heeft beslist, zal van een toedoen als bedoeld in artikel 130a van de Wet sprake zijn, indien degene die mede_aansprakelijk wordt gesteld, alleen dan wel te zamen met anderen handelingen heeft verricht dan wel heeft doen verrichten, welke erop gericht waren dat de bij invoer verschuldigde belasting niet of niet volledig zou worden geheven dan wel dat een in wettelijke bepalingen voorziene afschrijving of teruggaaf van belasting geheel of gedeeltelijk ten onrechte zou worden verleend, of indien de mede_aansprakelijk gestelde, wetende dat anderen handelingen als hiervoor omschreven zouden (doen) verrichten, zijn daartoe noodzakelijke medewerking heeft verleend. Voor zover belanghebbende is uitgegaan van een andere opvatting omtrent het begrip toedoen in de zin van artikel 130a van de Wet, vindt deze derhalve geen steun in het recht.
6.6. Uit de onder 3.4 en 3.5 weergegeven stukken en uit zijn tegenover de FIOD-ambtenaren afgelegde verklaring, inhoudende dat hij het onderwerpelijke document op valse wijze heeft aangezuiverd, volgt genoegzaam dat belanghebbende handelingen heeft verricht welke moeten worden aangemerkt als toedoen, in die zin dat hij zijn noodzakelijke medewerking heeft verleend als onder 6.5 bedoeld. De in die stukken vermelde feiten en omstandigheden rechtvaardigen voorts het door belanghebbende niet ontzenuwde vermoeden dat hij ervan op de hoogte was dat anderen handelingen, als onder 6.5 omschreven, zouden verrichten.
6.7. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij met de door hem verrichte handelingen geen voordeel heeft willen behalen en heeft behaald, zodat het naar de in artikel 98, lid 3, van de Wet bedoelde maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn in de gegeven omstandigheden van hem de belasting te vorderen.
6.8. Nu uit het onder 3.4 gerelateerde blijkt dat belanghebbende tegenover de opsporingsambtenaren heeft toegegeven dat hij de handelingen heeft verricht om daarmee geldelijk voordeel te behalen, moet de onder 6.7 vermelde stelling als onbewezen worden verworpen. Bovendien volgt uit genoemd arrest van de Hoge Raad dat voor een toedoen in vorenbedoelde zin niet is vereist dat hij die mede-aansprakelijk is gesteld, als gevolg van de te lage heffing markt-voordelen heeft genoten.
6.9. Ook de overige door belanghebbende op dit punt gestelde omstandigheden rechtvaardigen naar 's Hofs oordeel niet, althans onvoldoende de conclusie dat toepassing van artikel 98, lid 2, van de Wet ten aanzien van belanghebbende achterwege had moeten blijven.
6.10. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden brengen voorts niet mee dat de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur handelt door belanghebbende aan te spreken tot betaling van de verschuldigde belasting, terwijl tevens moet worden bedacht dat naast belanghebbende ook F en de titularis van het document tot betaling zijn aangesproken. Bovendien komt belanghebbende, die ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot de uitnodiging tot betaling naar 's-Hofs oordeel onmiskenbaar te kwader trouw is, een rechtens te beschermen beroep op die beginselen niet toe.
6.11. De meer subsidiaire stelling van belanghebbende (zie 4.2.3) moet worden verworpen. Niet valt immers in te zien in hoeverre het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 een belemmering vormt de onderwerpelijke bij invoer verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende op te eisen.
6.12. Ook het beroep op artikel 23 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 faalt, omdat op geen enkele wijze aannemelijk is gemaakt dat de goederen bestemd waren voor een op de voet van dat artikel aangewezen ondernemer.
6.13. Het enkele feit dat belanghebbende de bij invoer verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen, rechtvaardigt niet de conclusie dat de Inspecteur in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, door belanghebbende tot betaling van die belasting aan te spreken.
6.14. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende moet worden verworpen.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 9 februari 1996 door mrs. H.L. Krans, vice-president, J.W.M. Tijnagel en U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mevrouw mr. Y. Postema-van der Koogh en de waarnemend griffier mr. H.J. Fehmers. Op genoemde datum is de beslissing in het openbaar uitgesproken en zijn afschriften van de uitspraak aangetekend aan partijen verzonden.
Fehmers Krans
[Zie ook arrest HR nummer 32067 (red.)]