Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
28 augustus 1996 "p"
nummer 92/2030
UITSPRAAK
op het beroep van X GmbH te Z (B.R.D), tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulierne/Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1 Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 26 maart 1992, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting opge-legd over het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1989.
1.2 De nageheven enkelvoudige belasting beloopt / 28.402, inclusief / 5.564 heffingsrente, over welk bedrag geen verhoging is toegepast.
1.3 Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebben-de gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de In-specteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 8 maart 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belangheb-bendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
2.3 Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door de gemachtigde van belanghebbende twee stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt 1 en 2.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende, een naar Duits recht opgericht lichaam, is een wereldwijd opererend Duits ingenieursbureau, gevestigd te Z (B.R.D). Het bureau heeft zich gespecialiseerd in het ont-werpen en de constructie van afvalverbrandingsinstallaties. Contacten met opdrachtgevers, zowel bestaande als potentiële nieuwe, vinden plaats vanuit Z.
3.2 De afvalverbrandingsinstallatie van de Gemeentelijke Vuilverbranding Dordrecht (hierna: Gevudo) heeft sinds 1976 te weinig capaciteit om de aangevoerde hoeveelheden te verwerken. Een besluit om tot uitbreiding over te gaan is vastgelegd in een notitie van oktober 1987. In de daarin opgenomen planning wordt uitgegaan van een tijdspanne voor de uitbreiding van december 1987 tot april 1992.
3.3 Op 27 april 1988 tekenden belanghebbende en Gevudo een (turn-key) overeenkomst, waarin wordt overeengekomen dat belanghebbende de eerste deelopdracht en, zo partijen dat overeenkomen, de volgende opdrachten verkrijgt en de uitbreiding en verbetering van de gehele vuilverbranding verzorgt, met alle daarbij behorende leveringen en werkzaamheden met uitzondering van de bouwtechnische werkzaamheden die door of namens Gevudo worden verricht. De verantwoordelijkheid van belanghebbende bij de uitbreiding beperkt zich tot het machinetechnische deel. De eerste deelopdracht, welke in april 1988 start, bestaat uit drie fasen, welke per fase op een bepaalde datum moeten worden opgeleverd. Het geheel moet binnen 48 maanden na ondertekening gebruiksklaar worden overgedragen.
3.4 De overeenkomst bevat tevens de navolgende, hier van belang zijnde punten:
3.4.1 Belanghebbende dient bij volmacht één of meer personen aan te wijzen die haar kunnen vertegenwoordigen in zaken het werk betreffende. Deze gemachtigde is H, in Nederland zijn woonplaats hebbend en sedert 1 november 1988 in dienstbetrekking bij belanghebbende.
3.4.2 Belanghebbende dient te zorgen voor afsluitbare ruimten voor opslag van gereedschappen en dergelijke, alsmede voor de nodige schaftlokalen, toiletten, kleedruimtes en eventuele kantoorruimte ten behoeve van haar personeel en dat van eventuele onderaannemers en toeleveranciers.
3.4.3 Belanghebbende stelt voor het project een "Bauleiter" en een "Oberbauleiter" aan die de voortgang van het werk, de coördinatie van de werkzaamheden en de kwaliteit ervan controle-ren. De "Bauleiter" is H en de "Oberbauleiter" J.
3.4.4 Voor de uitvoering van de opdracht kiest belanghebbende domicilie op het adres van haar toenmalige gemachtigde, K, te Q.
3.5 Op 17 maart 1989 werden door Gevudo verdere deelopdrachten aan belanghebbende verleend. Gedurende 1992 werd nog aan de ombouw van de ovens gewerkt. In 1990 is belanghebbende ook een soortgelijke overeenkomst aangegaan met L in Q.
3.6 Met ingang van 1 januari 1989 is belanghebbende bij de inspectie der directe belastingen te P ingeschreven als inhoudingsplichtige, als bedoeld in artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), ter zake van H. Een omzetbelastingnummer is eveneens toegekend.
3.7 Met betrekking tot de uitvoering en de administratie van het project staat het volgende vast:
3.7.1 Belanghebbende had op de bouwplaats geen eigen bouwkeet, doch had toegang tot door Gevudo ter beschikking gestelde faciliteiten, waarvan ook door personeelsleden van Gevudo gebruik werd gemaakt. Voor het gebruik van deze faciliteiten heeft belanghebbende geen vergoeding betaald aan Gevudo.
3.7.2 Belanghebbende voert de administratie van haar gehele bedrijf in Z. Voor het project te R voerde zij een afzonderlijke projectadministratie, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd.
3.7.3 Voor het overgrote deel heeft belanghebbende het project uitbesteed aan onderaannemers. In R werd een kasadministratie met betrekking tot kleinere uitgaven, beperkt door een budget van f 1.000,=, gevoerd en waren tijdschema's en technische schema's aanwezig.
3.7.4 H, die zich slechts bezig hield met de technische begel-eiding van het project en geen contacten met opdrachtgevers had van commerciële aard, was bijna continue aanwezig. Verder werkten met enige regelmaat, doch nooit langer dan 183 dagen, Duitse werknemers van belanghebbende in Nederland, die zich bezig hielden met planning, controle en coördinatie van het project. De lonen voor de Duitse werknemers werden in Z uitbetaald. Daar werd ook Duitse Lohnsteuer ingehouden en afgedragen. Duitse werknemers en, in de meeste gevallen, ook H waren aanwezig bij de bouwvergaderingen die volgens het contract één maal per maand moesten worden gehouden en plaats vonden in het gebouw van Gevudo.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Partijen houden verdeeld de volgende vragen:
4.1.1 Heeft Nederland het recht op grond van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting, gesloten te Den Haag op 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) belasting te heffen over de inkomsten van de Duitse werknemers die betrekking hebben op de werkzaamheden uitgeoefend in Nederland (ar-tikel 10 van het Verdrag)?
4.1.2 Indien voorgaande vraag bevestigend beantwoord dient te worden, kan belanghebbende beschouwd worden als inhoudingsplichtige op grond van artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), en dient zij als zodanig loonbelasting in te houden en af te dragen ter zake van de in Duitsland uitbetaalde lonen aan de Duitse werk-nemers die betrekking hebben op de door hen uitgeoefende werkzaamheden in Nederland?
4.1.3 Zijn de uitgangspunten, zoals die zijn gebruikt door de Inspecteur bij de berekening van de eventueel verschuldigde loonbelasting juist?
Deze vragen worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord.
4.2 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch daaraan geen grieven of weren toegevoegd. Partijen zijn ter zitting ermee accoord gegaan dat voor de berekening van de loonsom uitgegaan wordt van een werkdag van 8 1/4 uur.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en - na wijziging van haar standpunt in de loop van het geding - subsidiair tot vermindering van de aanslag tot één ten bedrage van (203 x 8.25 x f 50 x 13% =) f 10.855 aan enkelvoudige belasting en met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
De Inspecteur heeft - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één aan enkelvoudige belasting van (203 x 8.25 x f 50 x 25% =) f 20.934 eveneens met dienovereenkomstige vermindering van heffingsrente.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet - voor zover hier van belang - wordt wie niet in Nederland gevestigd is slechts als inhoudings-
plichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf heeft.
6.2 In een situatie zoals de onderhavige, waarin mogelijk
sprake is van dubbele heffing, moet niet alleen worden voldaan aan deze Nederlandse heffingsbepaling, maar ook aan de regels van het Verdrag.
6.3 Het Verdrag bepaalt in artikel 1, lid 2, aanhef en sub-paragraaf 2, onderdeel b, dat de loonbelasting valt onder de Nederlandse belastingen die het onderwerp van het Verdrag uit-maken. Aangezien het geschil betreft belastingheffing over de beloning ter zake van in Nederland verrichte werkzaamheden in een dienstbetrekking van werknemers die hun woonplaats in Duitsland hebben, dienen voor de beantwoording van de in ge-schil zijnde vragen de bepalingen van het Verdrag te worden getoetst.
6.4 De algemene regel, vervat in artikel 10, lid 1, van het Verdrag, ten aanzien van de belastingheffing over beloningen ter zake van niet-zelfstandige arbeid, is dat deze is toegewe-zen aan de staat waar de arbeid wordt uitgeoefend (hierna: de werkstaat). Bij wijze van uitzondering op deze algemene regel wordt in het tweede lid van het genoemde artikel de belastingheffing over beloningen ter zake van niet-zelfstandige arbeid toegewezen aan de staat waar de werknemer zijn woonplaats heeft (hierna: de woonstaat), indien:
1. de desbetreffende werknemer gedurende het belastingjaar niet langer in de werkstaat verblijft dan 183 dagen,
2. de vergoeding voor de werkzaamheden wordt ontvangen van een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat, en
3. de vergoeding niet wordt ontvangen ten laste van een zich in de werkstaat bevindende vaste inrichting van de werkgever.
Nagegaan dient te worden derhalve of de algemene regel dan wel de uitzondering van artikel 10, lid 2, van het Verdrag van toepassing is.
6.4.1 Niet in geschil is dat, voor wat betreft de in Nederland woonachtige werknemer, H, belanghebbende voor de toepassing van de Wet via de bedrijfsinrichting te R inhoudingsplichtig was ten aanzien van zijn beloning voor toepassing van de Wet. Het geschil betreft slechts de Duitse werknemers die voldoen aan de eerste voorwaarde voor toepassing van de uitzondering en die derhalve korter dan 183 dagen in Nederland hebben vertoefd.
6.4.2 Vaststaat dat de Duitse werknemers hun vergoeding voor de door hen verrichte werkzaamheden ontvingen van belanghebbende als werkgever en dat deze geen inwoner is van de werkstaat, Nederland, zodat ook aan de tweede voorwaarde voor de toepassing van de uitzondering wordt voldaan.
6.4.3 Voor de vaststelling of ook aan de derde voorwaarde voor toepassing van de uitzondering wordt voldaan, dient op de eerste plaats de vraag te worden beantwoord of de bedrijfsinrichting in Nederland een vaste inrichting is zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel 2, van het Verdrag.
6.4.3.1 Van een vaste inrichting is sprake indien de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk door middel van een vaste bedrijfsinrichting worden uitgeoefend. In artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel 2, sub-onderdeel a, sub-onderdeel gg, van het Verdrag wordt met name als vaste inrichting beschouwd de uitvoering van een bouwwerk of constructie-werkzaamheden, waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt.
6.4.3.2 Uit de vaststaande feiten in hun samenhang bezien en de zich bij de stukken van het geding bevindende documenten, met name de tussen belanghebbende en Gevudo gesloten overeenkomst van 27 april 1988, blijkt dat het integrale werk waartoe belanghebbende bij die overeenkomst de eerste deelopdracht verkregen heeft de uitbreiding en verbetering van de bestaande vuilverbranding en aanverwante installaties omvat, en voorts dat die opdracht een tijdspanne van meer dan twaalf maanden bestrijkt. Naar 's Hofs oordeel is hier sprake van de uitvoering van constructiewerkzaamheden door belanghebbende zoals bedoeld in het Verdrag. Hieraan doet niet af dat belanghebbende bij die uitvoering gebruik heeft gemaakt van onderaannemers. In de overeenkomst met Gevudo heeft belanghebbende zich tegenover de opdrachtgeefster verplicht de constructie-werkzaamheden naar de eisen van goed en deugdelijk werk te verrichten.
6.4.3.3 Uit de vaststaande feiten blijkt dat voor het onderhavige project een afzonderlijke projectadministratie werd gevoerd, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd. Het Hof concludeert hieruit dat de loonkosten in de projectadministratie ten laste van het project zijn gebracht.
6.4.3.4. Hierop gelet, alsmede op 's Hofs in de voorgaande rechtsoverwegingen neergelegd oordeel dat sprake is van een vaste inrichting in Nederland, is het Hof van oordeel dat in dit geval gezegd moet worden dat de lonen van de Duitse werknemers in de zin van artikel 10, lid 2, van het Verdrag zijn ontvangen en ten laste zijn gekomen van een zich in de werkstaat bevindende vaste inrichting. Zulks is naar 's Hofs oordeel ook volledig in overeenstemming met de in artikel 5, lid 2, van het Verdrag voorgeschreven wijze van winstberekening van de vaste inrichting, die immers dient te geschieden als ware zij een onafhankelijke derde.
6.4.3.5 De opvatting van belanghebbende, dat in casu geen sprake is van een "ten laste komen" in de zin van artikel 10, lid 2, van het Verdrag, wordt op grond van het vorenoverwogene verworpen.
6.5 Nu niet is voldaan aan alle voorwaarden voor toewijzing van de belastingheffing van de Duitse werknemers aan de woonstaat, is de uitzondering niet van toepassing en is de werkstaatvestiging van belanghebbende in R terecht door de Inspecteur als inhoudingsplichtige ten aanzien van de lonen van de Duitse werknemers beschouwd.
6.6 Ter zake van de berekening van de geheven loonbelasting stelt belanghebbende dat het door de Inspecteur gehanteerde percentage, zoals vastgesteld in artikel 20b van de Wet op de loonbelasting 1964, in strijd is met bepalingen van internationale en supranationale regelingen. Dit percentage is 12% hoger dan het tarief dat op grond van artikel 20a, lid 1, van de Wet wordt toegepast indien de werknemer in kwestie in Nederland woont dan wel niet in Nederland woont maar een wereldinkomen geniet dat voor minstens 90% bestaat uit belastbaar binnenlands inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 juni 1996, nr. C-107/94, gepubliceerd in V-N 1996, blz 2597 en volgende (zaak Asscher), moet worden geoordeeld dat deze grief van belanghebbende gegrond is.
6.7 Het door de Inspecteur in het vertoogschrift gestelde met betrekking tot de brutering van de berekende lonen acht het Hof niet relevant in deze procedure. De door belanghebbende bestreden naheffingsaanslag en de uiteindelijke conclusie van de Inspecteur zijn op een nettobasis gegrond.
6.8 Nu partijen ter zitting overeenstemming hebben bereikt over de in aanmerking te nemen lengte van de werkdag van de Duitse werknemers ( 8 1/4 uur), dient de in geschil zijnde naheffingsaanslag te worden berekend overeenkomstig de subsidiaire stelling van belanghebbende.
7. Proceskosten.
7.1 In de omstandigheid dat het beroep - gedeeltelijk - gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op grond van artikel 5a, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken jo. het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna : het Besluit) te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten, berekend overeenkomstig het bepaalde in het Besluit, stelt het Hof vast op (2.5 x 1.5 x 1.5 x f 710 =) f 5.625, als kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te specificeren als volgt: factor 2.5 voor verrichte proceshandelingen, factor 1.5 voor gewicht van de zaak ( de onderhavige procedure hangt samen met drie andere, te weten: naheffingsaanslagen loonbelasting brutering 1989, enkelvoudig 1990 en brutering 1990, ter-wijl het hoogste belang in deze zaken groter is dan f15.000 doch lager dan f 50.000), factor 1.5 wegens de samenhang van 4 of meer zaken. De kostenveroordeling wordt, gelijkelijk verdeeld, in ieder der samenhangende zaken uitgesproken.
7.2 Belanghebbende heeft gesteld dat de kosten die zij ter zake van rechtsbijstand in deze procedure heeft moeten maken ongeveer f 19.000 bedragen. Zij acht het Besluit onverbindend aangezien dat niet garant staat voor een redelijke proceskostenvergoeding.
7.3 Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Voor wat betreft het door haar gedane beroep op bepalingen in internationale verdragen verwijst het Hof naar de rechtspraak van de Hoge Raad (arresten van 21 juni 1995, nrs. 27.843 en 28.603, gepubliceerd in BNB 1995/267 resp. 1995/268 en van 4 oktober 1995, nr. 29.594, BNB 1996/32). Zou het beroep op genoemde bepalingen worden aanvaard, dan zou dit betekenen dat belanghebbende, voor zover zij aanspraak maakt op een hoger bedrag dan met het Besluit in overeenstemming is, schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad vordert. Voor het toekennen van een dergelijke schadevergoeding is echter in een procedure voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats. Daarom kan het met voormeld beroep door belanghebbende beoogde gevolg in de onderhavige procedure niet worden bereikt en heeft belanghebbende bij dat beroep geen belang.
7.4 Het Hof gaat ervan uit dat nu het verzoek om integrale kostenveroordeling wordt afgewezen belanghebbende (subsidiair) een kostenveroordeling op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto het Besluit wenst. Blijkens het onder punt 7.1 overwogene heeft het Hof deze dan ook toegekend.
8. Beslissing
Het Gerechtshof VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep, VERMINDERT de naheffingsaanslag tot één aan enkelvoudige belasting ad f 10.885 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente, GELAST dat door de Inspecteur aan belanghebben-de wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van f 75, VEROOR-DEELT de Inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken ten bedrage van f 1.406,25 en WIJST de Staat der Nederlanden AAN als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 28 augustus 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries en J.M. van der Beek, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F.J. Crabbendam.
Crabbendam de Groot
Aangetekend aan
partijen verzonden: 25 september 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32709 (red.)]