Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 oktober 1996
94/3409
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting, gedagtekend 28 februari 1994, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ a,= en een belastingvrije som van f 5.225,=.
1.2. Belanghebbende heeft tegen bovenvermelde aanslag een bezwaarschrift, gedagtekend 8 maart 1994, bij de Inspecteur ingediend. De Inspecteur heeft die aanslag bij de bestreden uitspraak, gedagtekend 6 oktober 1994, gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de zevende enkelvoudige kamer van het Gerechtshof van 17 januari 1996, gehouden te 's_Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur A. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
2.3. Vorengenoemde enkelvoudige kamer heeft vervolgens de zaak ter verdere behandeling verwezen naar de eerste meervoudige kamer van het Gerechtshof. Partijen hebben bij brieven van 30 januari 1996 erin toegestemd dat het Hof zonder een tweede mondelinge behandeling uitspraak doet.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft blijkens een tot de gedingstukken behorende akte op 1 juli 1988 te zamen met zijn zuster het aan zijn ouders toebehorende woonhuis met garage, berging en ondergrond plaatselijk bekend als a-straat 1 in eigendom verkregen. Ten behoeve van de ouders is een levenslang recht van huur voorbehouden. In een aparte huurovereenkomst van dezelfde datum is een en ander verder uitgewerkt. De huurprijs is vastgesteld op f 2500,= per jaar. Thans woont alleen belanghebbendes moeder nog op a-straat 1. Het woonhuis is een monumentenpand, doch de garage niet.
3.2. Ten tijde van de aankoop van het perceel a-straat 1 door belanghebbende bestond de garage en berging uit een achter het woonhuis gelegen pakhuis dat voordien door de vader van belanghebbende was gebruikt voor stalling van een vrachtwagen. Het pakhuis had een eigen toegang op het adres b-straat 1, maar valt met het woonhuis op a-straat 1 onder hetzelfde kadastrale nummer, te weten gemeente Z, sectie .. nummer .., groot 1 are en achttien centiare. Het pakhuis had een oppervlakte van 4 bij 12 meter en was voorzien van een zolder. Tussen het woonhuis en het pakhuis lag een binnenplaats van ca. 12 m2.
3.3. Belanghebbende woont sedert 16 maart 1991 in de woning op het adres a-straat 2. Deze woning is tegen het woonhuis op a-straat 1 aangebouwd. Belanghebbende heeft dit pand op 20 april 1988 van zijn ouders gekocht. Achter het woonhuis lag toen een plaatsje van ca. 9 m2 zonder een eigen uitgang.
3.4. In het onderhavige jaar zijn in opdracht van belanghebbende aan het pakhuis verbouwings_ en onderhoudswerkzaamheden verricht tot een niet in geschil zijnde bedrag van f 95.979,56. Van dit bedrag is in 1992 f 58.129,90 betaald.
3.5. Met betrekking tot het pakhuis zijn de volgende werkzaamheden uitgevoerd: sloop oude achtergevel, kap en vloeren; optrekken nieuwe gevel, nieuw dakbeschot en -isolatie, nieuwe verdiepingsvloer op lager niveau, nieuwe vloer begane grond, ladder vervangen door vaste trap, aanleg toilet en wasplaats, eigen elektra-aansluiting, plaatsen van dakvenster en verplaatsen toegangsdeuren aan de b-straat. Voorts is het luik boven in de gevel aan de b-straat vervangen door een op een andere plaats in de gevel geplaatst raamkozijn. De bestaande kapconstructie is geheel vervangen, hoewel oorspronkelijk één spant zou worden gehandhaafd. Uiteindelijk zijn slechts de voorgevel aan de b-straat 1 en de gezamenlijke muren met de belendende panden blijven staan. Vergeleken met de bestaande bouw is het geheel met 4 meter ingekort, zodat de thans aanwezige - als garage aangeduide - ruimte een oppervlakte heeft van 32 m2.
3.6. Voordat met de verbouwing van het pakhuis werd begonnen heeft B van de afdeling Waarde-onderzoek van de eenheid Registratie en successie Q van de Belastingdienst de situatie ter plaatse in ogenschouw genomen en een oordeel gegeven over de verbouwingsplannen. Bij brief van 26 november 1991 heeft de betrokken ambtenaar hiervan verslag gedaan. De waarde van het pakhuis (excl. ondergrond) wordt geschat op f 5000,=. Naar het oordeel van de betrokken ambtenaar is er, gelet op de door de architect berekende verbouwingskosten van f 82.000,=, sprake van een wanverhouding tussen de waarde van de opstal (het pakhuis) en de verbouwingskosten. Dit brengt hem tot de conclusie dat er hier sprake is van een radicale vernieuwing. Voorts is vastgesteld dat het pakhuis in feite wordt gebruikt door belanghebbende voor het stallen van diens auto. De moeder maakte geen gebruik van het pakhuis.
3.7. Na de verbouwing hebben de panden a-straat 2 en a-straat 1 een gezamenlijke betegelde binnenplaats van ca. 37 m2. De moeder van belanghebbende gebruikt de ruimte die is ontstaan door de inkorting van het voormalige pakhuis 's-zomers als terras. Dit is bereikbaar vanuit de achterzijde van haar woonhuis (a-straat 1) via een op enkele meters van haar huis gelegen afstapje van twee treden.
3.8. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaarschrift heeft op 16 september 1994 wederom een onderzoek door vorengenoemde B plaatsgevonden. In diens brief van 26 september aan de Inspecteur bericht deze onder meer: "mocht u van mening zijn dat er toch recht is op aftrek onderhoudskosten, dan zijn deze vastgesteld (in overleg met X) op f 40.708,07." Ter zitting hebben partijen verklaard zich met dit bedrag te kunnen verenigen.
3.9. De na de verbouwing ontstane garage wordt zowel door belanghebbendes moeder gebruikt als door belanghebbende zelf. De moeder heeft er haar wasautomaat en vrieskist staan; voorts zijn er goederen van haar opgeslagen. Belanghebbende gebruikt de garage eveneens als opslagruimte en tevens staat zijn auto erin. Soms worden er ook goederen van belanghebbendes zuster opgeslagen. De moeder van belanghebbende, die thans 82 jaar is, heeft in haar woonhuis niet de beschikking over een toilet op de benedenverdieping. Zij maakt vooral in de zomer, wanneer zij buiten op het plaatsje achter a-straat 1 zit, gebruik van het zich in de garage bevindende toilet. Ook maakt zij gebruik van de wasplaats. De afstand tussen het woonhuis a-straat 1 en het toilet in de garage bedraagt ongeveer 15 meter.
3.10. Na de verbouwing van het pakhuis is de huurprijs voor het perceel a-straat 1 ad f 2500,= per jaar niet gewijzigd. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij de huurprijs niet heeft willen verhogen, omdat "je dat als kind niet doet".
3.11. Van het in 1992 ter zake van de verbouwing van het voormalige pakhuis aan de b-straat 1 betaalde bedrag heeft belanghebbende 50% als onderhoud aangemerkt, te weten f 29.064,95. Hiervan heeft hij in verband met de mede-eigendom van zijn zuster f 14.532,48 als aftrekbare kosten onder de rubriek inkomsten uit overige onroerende zaken opgevoerd. De Inspecteur heeft deze aftrekpost niet geaccepteerd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Partijen houdt verdeeld de vraag of de door de Inspecteur aangebrachte correctie terecht is, hetgeen belanghebbende bestrijdt, doch de Inspecteur staande houdt.
4.1. Belanghebbende voert daartoe de volgende stellingen aan.
4.1.1. De garage/berging behoort bij het woonhuis a-straat 1 en wordt in zijn geheel verhuurd. Hieraan doet niet af dat de garage/berging een eigen adres heeft. De moeder van belanghebbende maakt wel degelijk gebruik van de huidige garage/berging, namelijk als wasgelegenheid, toiletgelegenheid en berging. Het toilet is ten behoeve van haar aangebracht, aangezien op de begane grond van het woonhuis a-straat 1 geen toiletvoorziening aanwezig is en het gelet op de leeftijd van belanghebbendes moeder (geboren 1 oktober 1913) in toenemende mate bezwaarlijk is trappen te lopen. Het is een zaak van belanghebbendes moeder of zij hem toestaat zijn auto in de garage te stallen; het is niet aan de Inspecteur hierover een oordeel te vellen.
4.1.2. Aangezien er aan het woonpand geen werkzaamheden zijn verricht, kan er geen sprake zijn van radicale vernieuwing van de bestaande bron van inkomen. Gelet op het feit dat het onderhoudsaandeel blijkens het door B uitgevoerde onderzoek dient te worden gesteld op
f 40.708,07 en de werkelijke aanpassingskosten derhalve op f 55.271,49, lijkt het belanghebbende glashelder dat voor laatstgenoemd bedrag volstrekt geen sprake kan zijn van een vernieuwing van het complex als geheel.
4.1.3. Belanghebbende bestrijdt voorts op grond van de volgende argumenten de opvatting van de Inspecteur dat de garage/berging geschikt is voor toekomstig gebruik als woning en dat er dientengevolge sprake zou zijn van een nieuwe bron van inkomen:
a. verwarming is slechts mogelijk door middel van elektrische radiatoren; er is noch een gasaansluiting noch een rookafvoer aangebracht;
b. de verdiepingsvloer is slechts in een enkele laag uitgevoerd in plaats van in een dubbele;
c. om aan de gemeentelijke bouwverordening ten behoeve van woonbestemming te kunnen voldoen zou een omvangrijke verbouwing dienen plaats te vinden.
Bewoning is derhalve onmogelijk.
4.1.4. Aftrekbaar is het door B als onderhoudskosten aangemerkte aandeel in de totale verbouwingkosten, te weten f 40.708,07.
4.1.5. Ter zitting heeft belanghebbende hier nog het volgende aan toegevoegd.
- Aan het feit dat mijn moeder mij toestaat mijn auto in haar garage te stallen kan ik, gezien de notariële huurovereenkomst, geen rechten ontlenen. Op ieder moment kan mijn moeder de garage/berging geheel voor eigen gebruik opeisen.
- De werkzaamheden betreffen groot onderhoud waartoe de noodzaak is ontstaan in een reeks van jaren waaraan dat onderhoud dan ook moet worden toegerekend. Fiscaal gesproken kunnen de kosten echter alleen in het jaar van betaling in aftrek worden gebracht op het belastbare inkomen.
- De aftrek onderhoudskosten wordt in het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur ten onrechte beperkt tot f 671,=.
4.2. De Inspecteur bestrijdt belanghebbendes stellingen met de volgende argumenten.
4.2.1. De garage is vanwege het eigen adres b-straat 1 geen onderdeel van het pand a-straat 1. De garage wordt door de architect, de aannemer en het energiebedrijf aangeduid als "pand b-straat 1" en niet als garage van het pand a-straat 1. Hiervoor pleit ook dat belanghebbende thans en ook vóór de verbouwing het feitelijk gebruik had van de garage door zijn auto erin te stallen. Voorts pleit voor dit standpunt dat noch het feitelijk gebruik van het pand door belanghebbende noch de verbouwing van de garage gevolgen heeft gehad voor de door belanghebbendes moeder te betalen huurprijs. De garage dient dan ook te worden gezien als een afzonderlijke bron van inkomen. Dit aspect is evenwel bij het regelen van de aanslag van belanghebbende niet tot uitdrukking gebracht door een bijtelling van de huurwaarde van de garage.
4.2.2. Er is bovendien geen sprake van werkzaamheden die ertoe hebben gestrekt om de onroerende zaak, zoals die bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en de aldus ingetreden achteruitgang op te heffen. De verrichte werkzaamheden hebben het karakter van een radicale vernieuwing.
4.2.3. Indien het Hof van oordeel is dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zelfstandige zaak, is ook in dat geval sprake van radicale vernieuwing. Bij herstel van een onderdeel van een onroerende zaak gaat het erom of dat onderdeel al dan niet een aanzienlijk deel van het complex uitmaakt en of dientengevolge door het herstel of de vervanging van het onderdeel voor het geheel al dan niet van vernieuwing van het complex moet worden gesproken. De garage maakt qua oppervlakte (12 bij 4 meter) een derde deel uit van de totale oppervlakte van het perceel a-straat 1. Door de verbouwing is de "woning met garage, berging en ondergrond" veranderd in een "woning met als woning te gebruiken garage, berging en ondergrond". Er is derhalve sprake van vernieuwing van het complex als geheel en is er in feite een nieuwe bron van inkomen ontstaan.
4.2.4. Subsidiair dient de garage te worden gezien als een aanhorigheid van het door belanghebbende bewoonde pand a-straat 2, omdat het hem ter beschikking staat. Voor aftrek van onderhoudskosten is dan geen plaats omdat de garage onder het regime van de eigen_woningregeling valt van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
4.2.5. Meer subsidiair moet a-straat 1, vanwege de lage huur - een willekeurige derde zou meer moeten betalen - die belanghebbendes moeder betaalt, voor haar in zoverre als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet worden aangemerkt. Dit betekent dat zowel belanghebbende (huurinkomsten) als diens moeder (inkomsten uit eigen woning) voordelen uit a-straat 1 genieten. Gelet op artikel 36, lid 8, van de Wet kunnen bij belanghebbende in dit geval niet meer aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen dan de door hem met betrekking tot a-straat 1 genoten voordelen. Deze belopen f 1250,=. Nu in het onderhavige jaar reeds een bedrag van f 579,= aan afschrijving, onderhoud en andere lasten met betrekking tot a-straat 1 in aftrek is gebracht, kan per saldo nog f 671,= aan onderhoudskosten in aftrek worden toegelaten.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f b,= .
5.2. De Inspecteur heeft primair en subsidiair geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Meer subsidiair heeft hij geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f c,=.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof heeft eerst onderzocht of de garage/berging (hierna: de garage) op het adres b-straat 1 dient te worden aangemerkt als een zelfstandige onroerende zaak en dientengevolge als een zelfstandige bron van inkomen.
6.2. Naar het oordeel van het Hof is dat, anders dan de inspecteur meent, niet het geval. Gelet op de onder 3 vermelde feiten en omstandigheden vormt de garage een onderdeel van en is deze dienstbaar aan de percelen a-straat 2 en a-straat 1. De achteruitgang van beide woonhuizen naar de b-straat loopt via de achter de woningen gelegen, niet van elkaar gescheiden binnenplaatsen en via de garage. De bewoners van beide percelen maken gebruik van de garage. Deze heeft dezelfde kadastrale aanduiding als het perceel a-straat 1. Dat de garage apart aan derden kan worden verhuurd doet aan dat oordeel niet af. Belanghebbende slaagt derhalve in zijn primaire stelling.
6.3. Vervolgens heeft het Hof onderzocht of de garage dient te worden aangemerkt als een tot a-straat 2 dan wel tot a-straat 1 te rekenen aanhorigheid
6.4. Gelet op alle feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat de garage een tot het perceel a-straat 1 te rekenen aanhorigheid is. Op grond van de huurovereenkomst stond en staat de garage immers volledig ter beschikking van de op het adres a-straat 1 wonende moeder van belanghebbende. Dit wordt ondersteund door het feit dat ten behoeve van de moeder een wasplaats en een toiletvoorziening zijn gerealiseerd en dat zij voorts haar wasautomaat en diepvrieskist in de garage heeft staan, alsmede er aan haar toebehorende goederen heeft opgeslagen. Aan dat oordeel doet niet af dat belanghebbende - kennelijk met toestemming van zijn moeder - in de garage aan hem toebehorende goederen heeft opgeslagen en er zijn auto in stalt.
6.5. Het onder 6.3. overwogene houdt in dat belanghebbende op de door hem ter zake van het perceel a-straat 1 aangegeven huurinkomsten als aftrekbare kosten in mindering kan brengen de door hem gedane uitgaven die ertoe hebben gestrekt om de garage, zoals die bij de aanvang van de in het onderhavige jaar daaraan uitgevoerde werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. Naar het oordeel van het Hof is hier, gelet op de aard van die werkzaamheden en op de bouwkundige situatie vóór en na die werkzaamheden, alsmede gelet op de omvang van de aan die werkzaamheden verbonden kosten, geen sprake van zodanige uitgaven. De uitgevoerde werkzaamheden zijn van zodanig ingrijpende aard dat naar het oordeel van het Hof in casu een radicale vernieuwing van het voormalige pakhuis heeft plaatsgevonden en dat dientengevolge de vóór de verbouwing bestaande inkomensbron - bestaande uit het voormalige pakhuis op het adres b-straat 1 en de woning op het adres a-straat 1 _ waaruit belanghebbende de huurinkomsten trok, is vervangen door een nieuwe inkomensbron, te weten de woning op het adres a-straat 1 en de daartoe behorende volledig vernieuwde garage. Onder die omstandigheden moeten de door belanghebbende met betrekking tot de verbouwing van het pakhuis gedane uitgaven in hun totaliteit worden aangemerkt als kosten ter verwerving van een nieuwe bron van inkomen. Zodanige uitgaven zijn niet aan te merken als aftrekbare kosten. Aan dit oordeel doet niet af dat de door belanghebbendes moeder bewoonde woning in het onderhavige jaar geen bouwkundige veranderingen heeft ondergaan. Evenmin staat aan dit oordeel in de weg dat belanghebbende de huurprijs van het geheel na de verbouwing van het pakhuis niet heeft verhoogd.
De Inspecteur slaagt derhalve in zijn primaire stelling, zodat diens overige stellingen geen bespreking behoeven.
6.6. Op grond het vorenoverwogene dient het beroep te worden verworpen.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Deze uitspraak is vastgesteld op 15 oktober 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice_president, J. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk.
De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
(Van Duijvendijk) (De Groot)
Aangetekend aan
partijen verzonden: 15 oktober 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32666 (red.)]