Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
19 april 1996
nummer 94/2181
UITSPRAAK
op het beroep van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende de hierna genoemde naheffingsaanslag.
1. De naheffingsaanslag en het bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 25 november 1992, is aan belanghebbende opgelegd een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1991.
1.2. De nageheven enkelvoudige belasting beloopt een bedrag van ƒ 190.252 en de berekende heffingsrente bedraagt ƒ 19.418. Een verhoging is niet opgelegd.
1.3. De naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 12 januari 1996, gehouden te 's_Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Ter zitting zijn door hem voorts vier door de griffier als zodanig gekenmerkte stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de tegenpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud van de stukken kennis te nemen en zich daarover uit te laten. De inhoud van de overgelegde stukken moet ook als hier ingelast worden beschouwd.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In het naheffingstijdvak houdt X BV middellijk dan wel onmiddellijk alle aandelen van een zevental vennootschappen, te weten A BV, G BV, E BV en F BV, alsook B BV, C BV en D BV. De eerste vier vennootschappen worden aangeduid als de Vervoersgroep en de laatste drie vennootschappen als de Begrafenisgroep.
3.2. De Vervoersgroep houdt zich bezig met het vervoer van personen, waaronder rouwvervoer. De Begrafenisgroep houdt zich bezig met de verzorging van begrafenissen. Al het rouwvervoer van de Begrafenisgroep wordt uitgevoerd door de Vervoersgroep.
3.3. X BV is zodanig aan de vennootschappen van de Vervoersgroep en die van de Begrafenisgroep gelieerd, dat ten minste sprake is van een onderlinge verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht als bedoeld in artikel 7, vierde lid (tekst 1991), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.4. In 1988 en 1989 heeft X BV een rouwcentrum op het adres a-laan 12/14 te Q laten bouwen. Na de oplevering is het rouwcentrum, inclusief inventaris, per 1 juli 1989 belast met omzetbelasting verhuurd aan D BV (voorheen: BV K). Deze laatste vennootschap heeft op haar beurt het rouwcentrum vrij van omzetbelasting verhuurd aan C BV.
3.5. In verband met het belast zijn van de door haar verrichte verhuur van het rouwcentrum heeft X BV de op de bouw van het rouwcentrum betrekking hebbende omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Naar aanleiding van een daartoe bij X BV ingesteld boekenonderzoek constateerde controlerend ambtenaar dat X BV tezamen met de Vervoersgroep en de Begrafenisgroep een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt en kwam hij tevens tot de conclusie dat met betrekking tot het geheel van transacties aangaande het rouwcentrum sprake is van een situatie van fraus legis. Uiteindelijk is destijds niettemin afgezien van het opleggen van een naheffingsaanslag.
3.6. Op 17 december 1991 heeft X BV drie van haar panden, waartoe behoort een drietal rouwcentra waaronder het onder 3.4 vermelde rouwcentrum, met de daarin aanwezige inventaris alsook haar aandelen in B BV en C BV, geleverd aan M Stichting te R. M Stichting heeft tevens het bestuur over de aan de twee genoemde vennootschappen gelieerde stichtingen overgenomen. Voorts zijn in dienst getreden bij M Stichting twee, (mede) voor de Begrafenisgroep werkzame, personeelsleden, het ene direct per 17 december 1991 en het andere pas per 1 april 1992. Tevens zijn aan M Stichting overgedragen de rechten en verplichtingen van X BV uit de in 3.4 eerstgenoemde huurovereenkomst alsmede uit een overeenkomst op grond waarvan de Vervoersgroep het rouwvervoer verzorgt ten behoeve van B BV en C BV. M Stichting heeft alle voorheen door X BV met betrekking tot de Begrafenisgroep verrichte activiteiten op gelijke wijze voortgezet.
3.7. Ter zake van de drie panden als vermeld onder 3.6 is niet verzocht om de levering ervan uit te zonderen van de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter a, van de Wet. Naar aanleiding van de levering van het rouwcentrum is de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. De naheffing betreft de herziening van de eertijds geclaimde aftrek van de op de bouw van het rouwcentrum betrekking hebbende omzetbelasting, een en ander op grond van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) in samenhang met artikel 15, vijfde lid (tekst 1991), van de Wet.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag al dan niet terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de levering van het in geding zijnde rouwcentrum heeft plaatsgehad onder het regime van artikel 31 van de Wet. Die vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. Belanghebbende is een reeds vóór 1 januari 1989 bestaande fiscale eenheid waarvan naast X BV zowel de Vervoersgroep als de Begrafenisgroep (met uitzondering van D BV) deel uitmaakt. Bij diverse gelegenheden heeft ook de Inspecteur er blijk van gegeven van opvatting te zijn dat een fiscale eenheid van die samenstelling bestaat. Als er al twee afzonderlijke fiscale eenheden zijn, kan X BV door haar sturende en beleidsbepalende activiteiten, mede gelet op de resolutie van 18 februari 1991, nummer VB 91/347, tot beide eenheden behoren. Zo dat niet het geval is, dan valt niet in te zien waarom X BV tot de fiscale eenheid van belanghebbende behoort. Alsdan is de tenaamstelling van de naheffingsaanslag onjuist.
4.2.2. Behoort tot de onderhavige fiscale eenheid zowel de Vervoersgroep als de Begrafenisgroep, dan wordt op 17 december 1991, overeenkomstig de bedoeling van betrokken partijen, een zelfstandig onderdeel van belanghebbendes onderneming, te weten de Begrafenisgroep, overgedragen en door M Stichting voortgezet, zodat artikel 31 van de Wet geldt. Overigens kan de overdracht van al hetgeen op genoemde datum is overgenomen door M Stichting ook op zichzelf worden aangemerkt als de overdracht van een onderneming.
4.2.3. De naheffingsaanslag is in strijd met een redelijke belastingheffing. De bij de overdracht betrokken partijen hebben zich met verdedigbare argumenten op het standpunt gesteld dat artikel 31 van de Wet geldt en de Belastingdienst heeft als gevolg van de transactie per saldo geen financieel nadeel geleden.
4.2.4. Zo de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, moet die worden verminderd tot een bedrag van ƒ 184.924.
4.3. De Inspecteur heeft daartegenover - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.3.1. Van de fiscale eenheid die belanghebbende is maakt naast X BV enkel de Vervoersgroep deel uit. Niet alleen ontbreekt de vereiste economische verwevenheid tussen de Vervoersgroep en de Begrafenisgroep maar ook de vereiste beschikking. Van het door belanghebbende gestelde bij haar gewekte vertrouwen is geen sprake.
4.3.2. Los van de vraag wat de precieze samenstelling van de fiscale eenheid is, geldt artikel 31 van de Wet niet. In gevallen als het onderhavige, waarin slechts sprake is van de overdracht van een drietal panden en een pakket aandelen, kan niet worden gesproken van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het begrafenisbedrijf wordt uitgeoefend door de Begrafenisgroep en de identiteit van de vennootschappen van de Begrafenisgroep is door de in geding zijnde overdracht niet veranderd.
4.3.3. In dit geval is niet sprake van een onredelijke belastingheffing. Het gaat in deze procedure slechts om de vraag wie de omzetbelastingdruk moet dragen. Dat is hetzij belanghebbende, hetzij M Stichting.
4.3.4. De naheffingsaanslag moet inderdaad worden verminderd tot een bedrag van ƒ 184.924.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de pleitnota van belanghebbendes gemachtigde. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
4.5. Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard in het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1993, nummer 27.845, BNB 1993/157, alsnog aanleiding te zien zijn opvatting dat tussen de Vervoersgroep en de Begrafenisgroep de vereiste economische verwevenheid ontbreekt, te laten varen.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag ƒ 184.924.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 184.924.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil gaat het Hof veronderstellenderwijs uit van de juistheid van het standpunt van de Inspecteur dat X BV deel uitmaakt van belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet, en dat tot belanghebbende niet behoren de vennootschappen van de Begrafenisgroep.
6.2. Uit hetgeen daaromtrent in de gedingstukken naar voren komt, leidt het Hof af dat X BV ten opzichte van de Begrafenisgroep een beleidsbepalende en sturende houdstermaatschappij is, in die zin dat zij zich direct dan wel indirect moeit in het beheer van de vennootschappen van de Begrafenisgroep (vgl. HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, Jurispr. HvJ 1991, blz. I-3111). Het Hof acht om die reden aannemelijk de stelling van belanghebbende dat de aandelen zoals die aan M Stichting zijn overgedragen, een essentiële functie in de bedrijfsvoering vervullen en daarmee in feite bedrijfsmiddelen zijn geworden.
6.3. Op grond van het onder 6.2 overwogene, daarbij in aanmerking nemende hetgeen overigens daaromtrent tussen partijen vaststaat, komt het Hof tot de conclusie dat X BV in de periode gelegen vóór 17 december 1991 voor de verrichting van het geheel van activiteiten ten behoeve van de Begrafenisgroep, in casu B BV en C BV, op zichzelf de hoedanigheid heeft van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Daarbij doelt het Hof op een ondernemerschap dat aanzienlijk meer omhelst dan de enkele verrichting van een exploitatie-handeling als bedoeld in artikel 7, tweede lid, letter b, van de Wet.
6.4. Het onder 6.3 overwogene brengt naar 's Hofs oordeel met zich dat de door M Stichting van X BV
overgenomen aandelen, panden, inventaris, personeelsleden en rechten en verplichtingen bedoeld in 3.6, een zodanige onderlinge samenhang vertonen, dat zij hebben te gelden als een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, achtste lid, van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting. Dit betekent, nu M Stichting ook, naar vaststaat, de activiteiten van X BV met betrekking tot de begrafenisgroep heeft voortgezet, dat in casu kan worden gesproken van de overdracht van een onderneming of een deel daarvan als bedoeld in artikel 31 van de Wet (vgl. HR 4 februari 1987, nummer 23.945, BNB 1987/147).
6.5. De vaststelling dat in casu het regime van artikel 31 van de Wet van toepassing is, geldt naar 's Hofs oordeel eens te meer in het geval dat de vennootschappen van de Begrafenisgroep, tezamen met X BV, wel behoren tot de fiscale eenheid van belanghebbende, al was het maar omdat die fiscale eenheid alsdan op 17 december 1991 als direct gevolg van de overdracht van de aandelen is verbroken.
6.6. De toepassing van de regeling in artikel 31 van de Wet houdt in dat ter zake van de levering van het in geding zijnde rouwcentrum geen omzetbelasting wordt geheven en dat op grond van artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking bij X BV geen herziening van de aftrek plaats heeft.
6.7. Het beroep van belanghebbende is gegrond, zodat moet worden beslist als na te melden.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten stelt het Hof op de voet van de regels in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op ƒ 3.550, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2,5 punten x ƒ 710 met wegingsfactor 2.
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient voorts het door belanghebbende gestorte griffierecht ad ƒ 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Hof vernietigt de uitspraak waarvan beroep, alsmede de naheffingsaanslag, veroordeelt de Inspecteur in de aan de zijde van belanghebbende gevallen kosten van het geding voor een bedrag van ƒ 3.550, die dienen te worden vergoed door de Staat der Nederlanden, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar gestorte griffierecht ad ƒ 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 19 april 1996 door
mrs. H.L. Krans, vice-president, J.W.M. Tijnagel en
U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. H.J. Fehmers. Op dezelfde dag is de beslissing in het openbaar uitgesproken en zijn afschriften aangetekend aan partijen verzonden.
Fehmers Krans
[Zie ook arrest HR nummer 32272 (red.)]