Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE, "p"
Tweede Meervoudige belastingkamer
22 maart 1995
nummer 93/0824
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Y, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomsten-belasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van
f 274.214, van welk belastbaar inkomen f 75.000 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 17 november 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde A, alsmede de Inspecteur.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. De Inspecteur heeft ter zitting twee stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier als zodanig gekenmerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert in het verband van een vennootschap onder firma met B een melkveehouderij.
3.2. Tot het buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen van belanghebbende behoorde 16.32.60 hectare weiland.
3.3. Deze grond was aanvankelijk door belanghebbende gepacht. In oktober 1983 heeft belanghebbende, met gebruikmaking van zijn positie als pachter, de grond in verpachte staat in eigendom verkregen krachtens koop voor een prijs van f 250.000.
3.4. Partijen zijn het erover eens dat alstoen de waarde van de grond in vrij opleverbare staat f 441.000 en het pachtersvoordeel f 191.000 bedroeg.
3.5. In 1989 heeft belanghebbende de grond voor een prijs van ƒ 300.000 verkocht en in samenhang met die verkoop de grond van de koper gepacht voor 12 jaren. De desbetreffende transportakte is verleden op 30 maart 1989. De pachtovereenkomst is vastgelegd in een onderhandse akte van 31 maart 1989.
3.6. Partijen zijn het erover eens dat alstoen de waarde van de grond in vrij opleverbare staat f 571.500 en van het pachtrecht f 271.500 bedroeg.
3.7. Bij de regeling van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur, in afwijking van de aangifte, het pachtersvoordeel ad f 191.000 tot de winst uit onderneming gerekend en - uitgaande van activering van het pachtrecht - daarop een afschrijving naar tijdsgelang ten bedrage van f 16.966 toegepast.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur het bedrag van het pachtersvoordeel ad f 191.000 tot de winst uit onderneming van het jaar 1989 heeft gerekend, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
Belanghebbende stelt, zakelijk weergegeven:
- primair: het pachtersvoordeel is niet gerealiseerd; de bijtelling van f 191.000 moet vervallen; de bij de aanslagregeling in aanmerking genomen activering van en afschrijving op het pachtrecht kan worden gevolgd;
- subsidiair: het pachtersvoordeel is niet gerealiseerd; indien activering van het pachtrecht echter noodzakelijkerwijs afrekening meebrengt van het pachtersvoordeel kiest belanghebbende ervoor de activering te beperken tot f80.500 (te weten het nog niet in de aangifte verwerkte gedeelte van de land-
bouwvrijstelling ad in totaal f 130.500 van de totale boekwinst ad f 321.500); dit leidt tot een afschrijving in 1989 van f 5.032; de bijtelling van f 191.000 dient ook in dit standpunt te vervallen;
- meer subsidiair: (de boekwinst ter zake van de realisatie van) het pachtersvoordeel ad f 191.000 dient op de boekwaarde van het pachtrecht ad f271.500 in mindering te worden gebracht via een vervangingsreserve dan wel met toepassing van de zogenoemde ruilarresten; er resteert dan een actiefpost van f 80.500;
- meest subsidiair: de hiervoor onder 3.7 bedoelde correcties op de aangifte dienen te vervallen.
De Inspecteur stelt, zakelijk weergegeven:
- het pachtersvoordeel ad f 191.000 is in 1989 gerealiseerd; dit bedrag behoort tot de winst van dat jaar;
- daarbij is niet van belang of activering van het pachtrecht plaatsvindt;
- het is niet mogelijk het bedrag van ƒ 191.000 af te boeken op een actiefpost ter zake van het verkregen pachtrecht; een eigendomsrecht verschilt zozeer van een pachtrecht dat geen sprake is van vervanging van een bedrijfsmiddel; vorming van een vervangingsreserve is niet mogelijk; evenmin kunnen de ruilarresten worden toegepast.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht. Partijen hebben aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
het bezwaarschrift moet geacht worden mede betrekking te hebben op de heffingsrente;
de Inspecteur:
activering van het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag is verplicht.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van het belastbare inkomen tot: primair f 90.801, subsidiair en meer subsidiair f 100.156 en meest subsidiair f 105.766.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft in het jaar 1989 in het kader van de onder 3.5 bedoelde transacties het in het jaar 1983 geconstateerde pachtersvoordeel gerealiseerd.
6.2. Gelet op het beloop van de waarde ad f 271.500 van het in 1989 bedongen pachtrecht moet het ervoor worden gehouden dat ten tijde van het aangaan van die transacties bedoeld pachtersvoordeel ad f 191.000 nog ten volle aanwezig was.
6.3. Dat bedrag diende derhalve in beginsel tot de winst uit belanghebbendes onderneming van het jaar 1989 te worden gerekend.
6.4. Het pachtersvoordeel kan niet worden aangemerkt als een vrijgesteld voordeel als bedoeld in artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - tekst 1989 - (hierna: de Wet).
6.5. Belanghebbende handelt niet in strijd met goed koopmansgebruik indien hij het voormelde bedrag van f 271.500 als aanschaffingskosten van het pachtrecht opneemt in het actief van de balans en op dat recht afschrijft.
6.6. Het door belanghebbende in 1989 verkregen pachtrecht neemt naar 's Hofs oordeel economisch en functioneel dezelfde plaats in als het oorspronkelijke pachtrecht, waarop het ontstaan van het thans gerealiseerde pachtersvoordeel is terug te voeren. Onder die omstandigheden kan de door belanghebbende bepleite toepassing van de zogenoemde ruilarresten worden toegestaan.
6.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende moeten worden afgewezen, doch diens meer subsidiaire stellingname kan worden gevolgd.
6.8. Overeenkomstig de desbetreffende conclusie dient het belastbaar inkomen te worden verminderd tot f 100.156.
6.9. Belanghebbende heeft zich in de pleitnota gekeerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het bedrag van de heffingsrente is op de voet van artikel 30d, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vastgesteld bij beschikking. Ingevolge artikel 23 van de AWR had belanghebbende in bezwaar kunnen komen tegen de beschikking. In het bezwaarschrift tegen de onderhavige aanslag is echter geen enkele aandacht besteed aan de heffingsrente. De bestreden uitspraak heeft dan ook geen betrekking op bedoelde beschikking. Wat betreft de heffingsrente ontbreekt derhalve een voor beroep vatbare uitspraak. Voor zover het beroep is gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente kan belanghebbende
daarin niet worden ontvangen.
6.10. Dit laat overigens onverlet dat bij een vermindering van het positieve bedrag van de aanslag, zoals uit deze uitspraak voortvloeit, het bedrag van de heffingsrente van rechtswege dienovereenkomstig wordt verlaagd ingevolge artikel 30c, lid 3, van de AWR.
7. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende - gedeeltelijk - gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Deze kosten stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op f 2.840, gespecificeerd als
volgt: 2 maal f 710 maal wegingsfactor 2 maal 1 (het betreft een samen-hangende zaak in de zin van artikel 3 van genoemd besluit).
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn beroep voor zover dit betrekking heeft op de heffingsrente;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f100.156 met handhaving van de overige elementen; - gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75;.
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten ad f 2.840 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 22 maart 1995 door mrs. H.L. Krans, vice-president, B.W. Biemond en J.W.M. Tijnagel, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F.J. Crabbendam.
Crabbendam Krans
coll.:
aangetekend aan partijen verzonden:20 april 1995
[Zie ook arrest HR nummer 31255 (red.)]