Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
28 juni 1995
nummer 95/0775
UITSPRAAK
naar aanleiding van het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen, betreffende na te
noemen bezwaar.
1. Voldoening op aangifte en bezwaar
1.1. Over de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993 heeft belanghebbende maandelijks omzetbelasting op aangifte voldaan. Daarvan heeft f 12.764,= betrekking op de exploitatie van gelduitkerende speelautomaten.
1.2. Tegen dit bedrag dat als belasting op aangifte is voldaan is op 28 juli 1994 bij de Inspecteur een bezwaarschrift ingekomen.
1.3. Bij uitspraak van 16 februari 1995 heeft de Inspecteur belanghebbende in dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 3 mei 1995 gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, belastingadviseur te P, tot zijn bijstand vergezeld van een kantoorgenoot, A, alsmede de Inspecteur, tot haar bijstand vergezeld van B en C.
2.3. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. De Inspecteur heeft voorts ter zitting voorgedragen en overgelegd een aanvulling op haar pleitnota. Daarnaast heeft zij vijf stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt produktie Inspecteur I tot en met V.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert in de onderwerpelijke periode een aantal gelduitkerende speelautomaten en is als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. Ter berekening van de ter zake van de met deze speelautomaten geleverde prestaties verschuldigde omzetbelasting heeft zij de met deze automaten gerealiseerde opbrengst vermenigvuldigd met factor 1.2 op basis van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 6 januari 1988, nr. 287-7131 (V-N 1988, blz. 256) en zoals deze is aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/342 (Infobulletin 88/487). Aldus heeft zij over de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993 ter zake van deze automaten in totaal f 12.764,= aan omzetbelasting voldaan. Zonder toepassing van evengenoemde factor zou f 10.637,= verschuldigd zijn. De over december 1993 verschuldigde omzetbelasting is op 21 januari 1994 op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft voor het onder 1.2 bedoelde bezwaarschrift geen bezwaar gemaakt tegen de bedragen die als belasting ter zake van de met de speelautomaten geleverde prestaties op aangifte zijn voldaan.
3.3. Bij zijn arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Glawe, (V-N 1994, blz. 1877) verklaart het Hof van Justitie te Luxemburg, uitspraak doende op de door het Finanzgericht te Hamburg bij beschikking van 22 december 1992 gestelde vragen, voor recht: Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: de Zesde richtlijn), moet aldus worden uitgelegd dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen (kansspelautomaten), de maatstaf van heffing niet het bij wet dwingend voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat, dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.
3.4. Bij besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228 (V-N 1994, blz. 2420) geeft de staatssecretaris naar aanleiding van het arrest Glawe aan voor de heffing van omzetbelasting aan te sluiten bij het daadwerkelijke resultaat van het spelproces en wordt de in 3.2. genoemde resolutie ingetrokken.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt -zakelijk weergegeven- in de eerste plaats aan dat artikel 8 van Pro de Wet niet in overeenstemming is met, dan wel onduidelijk is in relatie tot artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn. Dit is ook het geval indien artikel 8 van Pro de Wet wordt beschouwd in samenhang met de onder 3.2. genoemde resolutie en de aanvulling daarop. In verband met het begrip vergoeding is daar niet bepaald, overeenkomstig evengenoemd artikel 11 "wat de leverancier .... als tegenprestatie verkrijgt", maar "hetgeen terzake in rekening is gebracht" en verder is in de aanvulling op de resolutie opgenomen dat "niet alleen de opbrengst als maatstaf van heffing kan worden aangemerkt".
Ook indien artikel 8 van Pro de Wet in overeenstemming moet worden geacht met meergenoemd artikel 11, dan nog is de stelling van de Inspecteur onjuist, aangezien zij, door uit te gaan van formele en materiële wetgeving een te beperkte reikwijdte toekent aan het begrip implementatie. Hieronder dienen ook te worden gevat resoluties die recht zijn in de zin van artikel 99 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie.
Zolang een richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet, zijn particulieren niet in staat de precieze omvang van hun rechten te kennen en kan tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet een gebrekige Lid-Staat zich niet beroepen op termijnoverschrijding tegen een particulier die een procedure instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van de richtlijn hem toekennen. De in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn vangt voor dat tijdstip niet aan.
In de tweede plaats voert zij aan dat "de Zesde richtlijn onjuist is toegepast". Volgens artikel 5 van Pro het EEG-Verdrag dient de Lid-Staat het recht in overeenstemming te brengen met het gemeenschapsrecht. Nederland heeft bovendien verzuimd de Commissie van een van de richtlijn afwijkende regeling op de hoogte te stellen als bedoeld in artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn. Zolang een Lid-Staat het op basis van een richtlijn tot stand gekomen recht niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht toepast, kan de Lid-Staat zich niet beroepen op termijnoverschrijding als hiervoor bedoeld.
In de derde plaats voert zij aan dat een beroep op termijnoverschrijding in strijd is met de algemene beginselen van Europees recht, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel en vormt de handelwijze van de Inspecteur détournement de pouvoir.
Tot slot voert zij aan dat een beroep op termijnoverschrijding in strijd is met artikel 6 EVRM Pro, aangezien dit artikel een grondrecht biedt voor een behoorlijk proces bij het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een ingestelde vervolging.
4.3. De Inspecteur heeft -samengevat weergegeven- aangevoerd dat de Wet met ingang van 1 januari 1979 is aangepast aan de Zesde richtlijn. De Hoge Raad heeft in verschillende arresten, bijvoorbeeld HR 23 november 1994, nr. 29 186 (V-N 1994, blz. 3969) en HR 18 december 1991, nr. 27 127 (BNB 1992/182), aangegeven dat artikel 8 van Pro de Wet in overeenstemming is met de corresponderende richtlijnbepalingen. De omstandigheid dat het in de praktijk niet altijd duidelijk is wat de maatstaf van heffing in een concrete situatie is, betekent niet dat artikel 11 van Pro meergenoemde richtlijn niet of niet juist is ge-ïmplementeerd.
Ook een -achteraf- onjuist gebleken interpretatie door de fiscus van de desbetreffende bepalingen wil niet zeggen dat niet of niet juist is geïmplementeerd. De omstandigheid dat in een resolutie beleidsregels zijn neergelegd omtrent de toepassing van een wettelijke bepaling, leidt evenmin tot een onjuiste implementatie. Het betreft hier immers geen algemeen verbindende voorschriften die krachtens een wetgevende bevoegdheid zijn gegeven.
Ook in het geval er sprake zou zijn van een onjuiste implementatie, dient het beroep op termijnverlenging te worden verworpen. De reikwijdte van het zogenoemde Emmott-arrest, dat zeer specifieke omstandigheden kende, wordt namelijk beperkt door latere jurisprudentie van het Hof van Justitie, bijvoorbeeld HvJ 27 oktober 1993, zaak C-338/91 (Steenhorst-Neerings) en HvJ 6 december 1994, zaak C-410/90 (Johnson). Belanghebbende kon telkens bezwaar maken tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan. In dit geval doet zich dan ook niet de situatie voor dat een belastingplichtige niet met voldoende zekerheid de precieze omvang kon kennen van hem door de richtlijn toegekende rechten. Hiermede staat ook vast dat geen sprake is van strijd met artikel 6 van Pro het EVRM. Voorts is bij de heffing van belasting geen sprake van het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen als bedoeld in dat artikel.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot ontvankelijkverklaring van het bezwaar en tot het verlenen van een teruggaaf van f 2.127,=.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep.
6. Overwegingen ambtshalve en omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende doet voor de heffing van omzetbelasting aangifte over een kalendermaand. Zij heeft blijkens de brief van haar gemachtigde van 28 juli 1994 bezwaar gemaakt "tegen de aangiften omzetbelasting die zijn ingediend over de tijdvakken 1 januari 1988 tot en met 30 juni 1994". Blijkens haar berekeningen betreft het bezwaar per jaar uitgesplitste bedragen (f 490,=, f 749,=, f 707,= en f 567,=) die over de jaren 1990 tot en met 1993 op aangifte zijn voldaan. De over december 1993 verschuldigde belasting is voldaan op 21 januari 1994.
6.2. De Inspecteur heeft belanghebbende niet in de gelegenheid gesteld haar bezwaarschrift te splitsen.
6.3. De onderwerpelijke procedure draagt het karakter van een proefprocedure, welke overeenkomstig het bepaalde in artikel 18c van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken versneld is behandeld. Partijen verschillen niet van inzicht over de in geschil zijnde bedragen. In het geval belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, verleent de Inspecteur teruggaaf van een bedrag dat door partijen nader op f 2.127,= is becijferd.
6.4. Overeenkomstig de uit de stukken naar voren komende bedoeling van partijen beschouwt het Hof het bezwaarschrift als te zijn gericht tegen het bedrag dat over de maand december 1993 door belanghebbende op aangifte is voldaan.
6.5. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag hecht het Hof eraan eerst op te merken dat de verklaring voor recht van het Hof van Justitie in de onder 3.3. genoemde zaak de uitleg betreft van meergenoemd artikel 11. Niet is verklaard dat de desbetreffende Lid-Staat een krachtens het EEG-Verdrag op haar rustende verplichting niet is nagekomen.
6.6. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 23 november 1994, nr. 29 186 (V-N 1994, blz. 3969) heeft overwogen moet worden aangenomen dat, toen de wetgever bij de wet van 28 december 1978, Stb. 677, de Wet aan de Zesde richtlijn aanpaste, door het zonder toelichting handhaven, in ongewijzigde vorm, van artikel 8, lid 2, van de Wet, hij de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 11 A, lid 1, aanhef en sub a, van die richtlijn, en wel op een wijze die materieel geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de richtlijn zou hebben gedaan.
6.7. Uit het onder 6.6 overwogene volgt dat het bepaalde in evengenoemd artikel 11 A, lid 1, aanhef en sub a, op de juiste wijze in de Wet is overgenomen en dat Nederland dienaangaande heeft voldaan aan de verplichting uit artikel 189, derde alinea, van het EEG-Verdrag. Hieruit volgt tevens dat de stelling van belanghebbende moet worden verworpen dat de uitvaardiging van de onder 3.2. bedoelde resolutie een implementatie van richtlijnen als bedoeld in evenvermeld artikel 189 behelst Pro. Het Hof acht daarbij van belang dat evenbedoelde resolutie op geen enkele wijze algemeen bindende voorschriften in het leven roept.
Het vorenstaande houdt tevens in dat geen opgeld doet de stelling dat zolang een richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet, particulieren niet in staat zijn de precieze omvang van hun rechten te kennen en dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet een gebrekige Lid-Staat zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding tegen een particulier die een procedure instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van de richtlijn hem toekennen.
Dit heeft verder tot gevolg dat een door belanghebbende voorgestaan op de hoogte brengen van de Commissie niet aan de orde is. De resolutie betreft immers niet bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen als bedoeld in artikel 27, lid 1, van die richtlijn.
Voorts is daarmede verworpen belanghebbendes stelling als zou Nederland als Lid-Staat een duidelijke en ontoelaatbare inbreuk maken of hebben gemaakt op de krachtens artikel 5, tweede alinea, van het EEG-Verdrag op de Lid-Staten rustende verplichting, zich te onthouden van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van het Verdrag in gevaar brengen.
Ook kan niet worden gezegd dat de Inspecteur op enigerlei wijze heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van Europees recht door belanghebbende niet-ontvankelijk te verklaren. Evenmin heeft de Inspecteur haar bevoegdheden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is gegeven.
Het bepaalde in artikel 6 van Pro het EVRM mist toepassing, omdat in dezen geen sprake is van een procedure die leidt tot "het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen".
6.8. Het bezwaarschrift tegen het bedrag aan over de maand december 1993 verschuldigde omzetbelasting dat op 21 januari 1994 op aangifte is voldaan, is ter inspectie ingekomen op 28 juli 1994, derhalve na de termijn van zes weken na de dag van de voldoening.
6.9. Al het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de Inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 28 juni 1995 door mrs H.L. Krans, vice-president, J.W.M. Tijnagel en J.T. Sanders, raadsheren, in tegenwoordigheid van mevrouw mr Y. Postema-van der Koogh, gerechtsauditeur, en van de waarnemend griffier mevrouw mr A.M. van Duijvendijk.
Van Duijvendijk Krans
Deze beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend aan partijen verzonden op 28 juni 1995.
[Zie ook arrest HR nummer 31456 (red.)]