Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's_GRAVENHAGE,
vierde meervoudige belastingkamer.
29 augustus 1994
nummer: 930439
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Ondernemingen, betreffende diens beschikking van 30 november 1992 tot vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1987/1988 ten gevolge van de verrekening van een in 1989/1990 geleden verlies.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het boekjaar 1989/1990 een nihil-aanslag, gedagtekend 30 november 1991, opgelegd. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. De correctie op de dotatie aan de pensioenvoorzieningen is door de Inspecteur teruggebracht van ƒ 20.305 naar ƒ 14.695. Het belastbare bedrag over dat boekjaar is in overeenstemming daarmee nader vastgesteld op negatief ƒ 71.196.
Bij de vaststelling van de carry-backbeschikking, die is gedagtekend 31 maart 1992, is aanvankelijk nog rekening gehouden met een verlies ten bedrage van ƒ 65.586. Belanghebbende heeft bij brief van 21 april 1992 tegen deze carry-backbeschikking een bezwaarschrift ingediend, alsmede een verzoek om tegen de beschikking rechtstreeks in beroep te mogen komen. De Inspecteur heeft het verzoek om prorogatie ingewilligd. Vervolgens heeft de Inspecteur op 30 november 1992 een nieuwe carry-backbeschikking genomen.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van bovenvermelde beschikking in beroep gekomen bij het Hof.
In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 5 juli 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende A, tot zijn bijstand vergezeld van B, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting is voorts door belanghebbende een door de griffier als zodanig gekenmerkt stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is opgericht op 31 mei 1987. Haar boekjaar loopt van 1 juli tot en met 30 juni van het daaropvolgende kalenderjaar. Het nominaal geplaatste en gestorte kapitaal bedraagt ƒ 40.000 (40 aandelen van ƒ 1.000). Direct na de oprichting kwamen alle aandelen in handen van haar directeur C. In het boekjaar 1989/1990 heeft C nominaal ƒ 4.000 aandelen overgedaan aan zijn echtgenote D (hierna: de of zijn echtgenote).
3.2 Belanghebbende heeft per 1 juni 1987, de datum van indiensttreding van C als directeur, aan deze een recht op ouderdomspensioen toegezegd. Het ouderdomspensioen gaat in op 62-jarige leeftijd (pensioendatum: 1 juni 2009). De
pensioenregeling omvat mede een tijdelijk ouderdomspensioen ter overbrugging van de periode van de pensioendatum tot de datum van AOW-ingang (1 juni 2012). De door C te vervullen diensttijd bedraagt 22 jaar. Als opbouwpercentage wordt 2,33 per dienstjaar toegepast. De pensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris minus de AOW-franchise.
Belanghebbende heeft deze pensioenverplichting niet verzekerd, doch in eigen beheer gehouden en zij waardeert haar volgens de lineaire methode, waarbij zij het gedurende de diensttijd op te bouwen doelvermogen bij ingang van het pensioen bepaalt volgens een netto-actuariële methode met een rekenrente van 4 %. De toegepaste sterftetafel was - tot de hierna te vermelden wijziging van de pensioenregeling per 1 januari 1990 - GBM 1976-80 met een leeftijdsterugstelling van 2 jaar.
Per 1 januari 1990 is de pensioenregeling gewijzigd. Belanghebbende heeft daarbij aan C ook een weduwenpensioen ten behoeve van zijn echtgenote toegezegd. Het weduwenpensioen bedraagt 70 % van het ouderdomspensioen.
Met ingang van het boekjaar 1989/1990 wordt het doelvermogen door belanghebbende berekend met gebruikmaking van de sterftetafels GBM/GBV 1980-85, waarbij voor C een leeftijdsterugstelling van 5 jaar wordt toegepast en voor zijn echtgenote één van 6 jaar.
Met als uitgangspunt een pensioengrondslag van ƒ 136.920 heeft belanghebbende het doelvermogen per 1 juli 1990 becijferd op een bedrag van ƒ 1.211.141.
3.3 Per 1 januari 1990, de datum van de indiensttreding van de echtgenote van C bij belanghebbende, heeft laatstgenoemde ook aan haar een recht op ouderdoms- en weduwnaarspensioen toegekend. Het ouderdomspensioen gaat in op 62-jarige leeftijd van de echtgenote (pensioendatum: 1 augustus 2013). Het weduwnaarspensioen bedraagt 70 % van het ouderdomspensioen. De pensioenregeling omvat mede een tijdelijk ouderdomspensioen ter overbrugging van de periode van de pensioendatum tot de datum van AOW-ingang (1 augustus 2016). De door de echtgenote te vervullen diensttijd bedraagt 23 jaar en 7 maanden. Als opbouwpercentage wordt 2,33 per dienstjaar gehanteerd. De pensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris minus de AOW-franchise.
Ook deze pensioenverplichting heeft belanghebbende in eigen beheer gehouden. Waardering daarvan vindt plaats op dezelfde wijze als ten aanzien van die betreffende C. Met als uitgangspunt de pensioengrondslag van ƒ 20.280 heeft belanghebbende het doelvermogen per 1 juli 1990 becijferd op een bedrag van ƒ 230.078.
3.4 Belanghebbende heeft over het boekjaar 1989/1990 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 85.891. Het belastbare bedrag is bij de aanslagregeling vastgesteld op negatief ƒ 65.586. Het verschil tussen deze beide bedragen betreft een correctie van ƒ 20.305 op de dotatie aan de pensioenvoorzieningen in eigen beheer, welke correctie inhoudt het niet-aanvaarden van de door belanghebbende toegepaste leeftijdsterugstellingen.
3.5 Aan belanghebbende is over het boekjaar 1989/1990 een nihil-aanslag, gedagtekend 30 november 1991, opgelegd. Belanghebbende heeft op 8 januari 1992 tegen deze aanslag een bezwaarschrift ingediend. Omdat het een nihil-aanslag betrof, is de aanslag door de Inspecteur bij uitspraak van 30 november 1992 gehandhaafd. Bij deze uitspraak is overigens wel de correctie op de dotatie aan de pensioenvoorzieningen door de Inspecteur teruggebracht van ƒ 20.305 naar ƒ 14.695, waarmee leeftijdsterugstellingen werden aanvaard van 2 jaar. Het belastbare bedrag over dat boekjaar is in overeenstemming daarmee nader vastgesteld op negatief ƒ 71.196.
3.6 Het verlies over het boekjaar 1989/1990 is door de Inspecteur verrekend met de belastbare winst ad ƒ 92.958 over het korte boekjaar 31 mei tot 1 juli 1987. Bij de vaststelling van de carry-backbeschikking, die is gedagtekend 31 maart 1992, is aanvankelijk nog rekening gehouden met een verlies ten bedrage van ƒ 65.586. Belanghebbende heeft bij brief van 21 april 1992 tegen deze carry-backbeschikking een bezwaarschrift ingediend, alsmede een verzoek om tegen de beschikking rechtstreeks in beroep te mogen komen. De Inspecteur heeft het verzoek om prorogatie ingewilligd. Vervolgens heeft de Inspecteur op 30 november 1992 een nieuwe carry-backbeschikking genomen. Belanghebbende is tegen deze laatste beschikking in beroep gekomen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Het geschil betreft de vraag in hoeverre goed koopmansgebruik toelaat om bij de waardering per 1 juli 1990 van de door belanghebbende in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen een leeftijdsterugstelling van 5 jaar voor C en één van 6 jaar voor zijn echtgenote toe te passen.
Belanghebbende stelt dat dit geoorloofd is, de Inspecteur is nader van mening dat een leeftijdsterugstelling van 0,3 jaar voor beiden voldoende is en dat de in de bezwaarfase toegestane leeftijdsterugstelling van 2 jaar te hoog is geweest.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota.
Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd medegedeeld dat hij niet langer betwist dat een groot aantal levensverzekeringsmaatschappijen structureel sterfteverlies lijdt op het onderdeel direct ingaande lijfrenten van hun totale portefeuille.
Voorts heeft hij opgemerkt dat zijn in het vertoogschrift weergegeven standpunt, inhoudende dat de bij eigen beheer in de praktijk toegepaste en door de rechtspraak aanvaarde aftrek van kosten- en winstopslag ad 10 % te laag is, in de onderhavige procedure niet is bedoeld als een door het Hof te behandelen stelling.
Ook zijn in het vertoogschrift gemaakte opmerking, dat het nog maar de vraag is of het op grond van het eenvoudsbeginsel heden ten dage nog wel toelaatbaar is om bij de waardering van pensioenverplichtingen uit te gaan van de bruto-premie onder aftrek van een kosten- en winstopslag, maar dat in plaats daarvan zou moeten worden uitgegaan van een netto-actuariële berekening, te maken met daartoe ontwikkelde gebruiksvriendelijke computerprogramma's, heeft hij, niettegenstaande hij die vraag uitdrukkelijk ontkennend beantwoordt en laatsbedoelde methode voorstaat, in de onderhavige procedure niet als stelling bedoeld.
5. Conclusies van partijen
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de carry-backbeschikking van de Inspecteur en tot vaststelling van het terug te wentelen verlies op het door haar berekende bedrag van ƒ 85.891. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van zijn uitspraak.
6. Ambtshalve overwegingen
Vaststaat dat de Inspecteur op 31 maart 1992 een carry-backbeschikking heeft genomen, waarbij een verlies is verrekend van ƒ 65.586 en dat belanghebbende tegen deze beschikking in bezwaar is gekomen, daarbij overigens ook verzoekend om prorogatie. Vaststaat ook dat de Inspecteur dit laatste verzoek heeft ingewilligd. Belanghebbende is daarop niet dadelijk in beroep gekomen. Zij heeft pas beroep aangetekend tegen een nieuwe carry-backbeschikking, nu gedagtekend 30 november 1992. Naar de mening van de Inspecteur betreft deze laatste beschikking zijn uitspraak op het eerder ingediende bezwaarschrift van belanghebbende tegen zijn carry-backbeschikking van 31 maart 1992. Dit blijkt echter niet uit dat stuk: het heeft de vorm van een beschikking en vermeldt dat daartegen bezwaar kan worden gemaakt. Kennelijk is hier sprake van een misverstand aan beide zijden. Het Hof vindt mede hierin aanleiding de beschikking van 30 november 1992 aan te merken als een voor beroep vatbare uitspraak op het bezwaarschrift, tegen welke uitspraak belanghebbende vervolgens tijdig in beroep is gekomen. Naar 's Hofs oordeel worden daarmee geen wettelijke bepalingen en/of processuele belangen geschonden.
7. Overwegingen omtrent het geschil
7.1 Belanghebbende heeft de onderhavige pensioenverplichtingen jegens C en diens echtgenote in eigen beheer gehouden. Gelet op de constante rechtspraak van de Hoge Raad hieromtrent, alsmede op hetgeen de Inspecteur ter zitting nog heeft verklaard, is niet in geschil dat belanghebbende handelt in overeenstemming met goed koopmansgebruik door bij de berekening op actuariële basis van de doelvermogens van die beide pensioenverplichtingen voor wat betreft de ouderdomspensioenen uit te gaan van de tarieven (koopsommen) van levensverzekeringsmaatschappijen voor direct ingaande lijfrenten onder aftrek van een kosten- en winstopslag van 10 %.
7.2 Waar het in dit geschil om draait, is de vraag of bij de berekening van die doelvermogens - en de uit die berekening voortvloeiende jaardotaties - volgens goed koopmansgebruik rekening mag worden gehouden met leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor C en van 6 jaar voor zijn echtgenote.
7.3 Belanghebbende heeft gesteld en het is door de Inspecteur noch in de stukken noch ter zitting voldoende weersproken, dat op het voor de onderhavige berekening van belang zijnde tijdstip door de levensverzekeringsmaatschappijen bij de bepaling van de benodigde koopsom voor een direct ingaande lijfrente op de sterftetafels GBM/GBV 1980-85 leeftijdsterugstellingen werden toegepast van respectievelijk 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen. Deze leeftijdsterugstellingen dienen, zo heeft belanghebbende betoogd, enerzijds ter correctie van de sterftetafels wegens verbeterde levensverwachtingen in het algemeen (de zogenaamde technische correctie), maar anderzijds vanwege de zogenaamde autoselectie, zijnde dit laatste de (ook aan de Inspecteur bekende) ervaring van levensverzekeringsmaatschappijen dat diegene die een lijfrente bedingen doorgaans langer plegen te leven dan andere leeftijdsgenoten. De leeftijdsterugstelling is daarbij, volgens belanghebbende, noodzakelijk om voor die maatschappijen de kans op goede en kwade risico's meer in balans te brengen en derhalve de sterftekansen voor de groep lijfrenteniers zo getrouw mogelijk weer te geven. Belanghebbende stelt dat de maatschappijen door deze handelwijze geenszins excessieve winsten maken, in welk verband zij heeft gewezen op het door de Inspecteur niet langer betwiste feit dat een groot aantal levensverzekeringsmaatschappijen juist structureel (sterfte)verlies lijdt op het onderdeel direct ingaande lijfrenten van hun totale portefeuille.
7.4 Belanghebbende is van mening, zo heeft zij nog verduidelijkt, dat C en zijn echtgenote gerekend kunnen worden tot de in rechtsoverweging 7.3 bedoelde groep van personen op wie haar opmerkingen omtrent autoselectie betrekking hebben. Deze verduidelijking wordt door het Hof aannemelijk geacht, waarbij aantekening verdient dat omtrent de gezondheidstoestand van C en zijn echtgenote geen feiten zijn gesteld of gebleken die tot een andersluidend oordeel zouden moeten leiden.
7.5 Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat, indien belanghebbende de onderhavige pensioenverplichtingen bij een levensverzekeringsmaatschappij zou hebben ondergebracht, aannemelijk is dat zij geconfronteerd zou zijn geworden met tarieven waarin leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor C en van 6 jaar voor zijn echtgenote zouden zijn verwerkt. Aangezien, naar onder 7.1 is overwogen, volgens goed koopmansgebruik in de situatie van eigen beheer mag worden uitgegaan van de bij een levensverzekeringsmaatschappij te storten koopsom onder aftrek van een kosten en winstopslag, valt, mede gelet op hetgeen onder 7.4 is overwogen, niet in te zien dat belanghebbende in strijd met goed koopmansgebruik handelt door ook in haar situatie van eigen beheer uit te gaan van de door levensverzekeringsmaatschappijen toegepaste
leeftijdsterugstellingen. Zulks is naar het oordeel van het Hof ook in overeenstemming met de beginselen van de eenvoud en de voorzichtigheid die mede aan het begrip goed koopmansgebruik ten grondslag liggen. Indien de wetgever een dergelijke gelijkschakeling niet (langer) wenselijk zou achten, ligt het op zijn weg daaraan een einde te maken.
7.6 De Inspecteur heeft nog gesteld dat pensioenfondsen aanmerkelijk geringere leeftijdsterugstellingen hanteren dan die welke commerciële verzekeraars bezigen voor individuele direct ingaande lijfrenten en dat dit verschil niet gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft er terecht op gewezen dat, gezien het verschil tussen de (doel)groep van een collectief werkend pensioenfonds en die van een individueel werkende verzekeringsmaatschappij, het hier door de Inspecteur aan de orde gestelde verschil in de grondslagen zonder meer gerechtvaardigd is. Deze stelling van belanghebbende is naar
's Hofs oordeel juist.
7.7 Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk in deze zaak naar 's Hofs oordeel aan de zijde van belanghebbende is.
8. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op grond van artikel 5a, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna: het Besluit) te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten, berekend overeenkomstig het tarief als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a van het Besluit proceskosten fiscale procedures, stelt het Hof vast op (2 x ƒ 710 x 1 =) ƒ 1.420.
9. Beslissing
Het Gerechtshof
- VERNIETIGT de als uitspraak aangemerkte beschikking;
- STELT het terug te wentelen verlies over het boekjaar 1989/1990 VAST op ƒ 85.891, te verrekenen met de winst over het eerste korte boekjaar van belanghebbende;
- GELAST dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze voor de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ad ƒ 75; en
- VEROORDEELT de Inspecteur in de hiervoor onder 8 vermelde kosten ten bedrage van ƒ 1.420 en WIJST daarbij de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) AAN als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 29 augustus 1994 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries en J.M. van der Beek, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. L.H.M. Jager-Huiskens.
(Jager-Huiskens) (De Groot)
De griffier was verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
coll.:
aangetekend aan partijen verzonden: 16 september 1994
[Zie ook arrest HR nummer 30705 (red.)]