Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 11/00037
uitspraakdatum: 18 december 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 29 december 2010, nummer AWB 08/2793 IB/PVV, in het geding tussen de Inspecteur en
de erven X te L, België (hierna: belanghebbenden)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan X (hierna: X) is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen uit werk en woning van € 250.956 en een belastbaar binnenlands inkomen uit sparen en beleggen van € 37.008. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 14.165.
1.2 Op het bezwaarschrift van X heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.3 X is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 december 2010 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen uit werk en woning van € 12.288 en een belastbaar binnenlands inkomen uit sparen en beleggen van € 37.008, de beschikking heffingsrente, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van X alsmede gelast dat de Inspecteur het griffierecht aan X vergoedt.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. X heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft en de brief van de gemachtigde van belanghebbenden van 10 oktober 2012, waarin hij heeft meegedeeld dat X is overleden en dat belanghebbenden de procedure voortzetten.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A als gemachtigde van belanghebbenden, alsmede B namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. drs. C.
1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 X is geboren op 9 februari 19.. en is op 8 september 20.. overleden. Hij is vanaf 1968 directeur en enig aandeelhouder van D bv (hierna: de bv), gevestigd te L. X en de bv hebben in 1973 een pensioenovereenkomst gesloten. De bv heeft het pensioen in eigen beheer opgebouwd, waarvan zij de opbouw op 22 april 1985 heeft beëindigd.
2.2 In 1987 is X geëmigreerd naar Z, België. Per 20 december 1994 heeft een waardeoverdracht van het pensioen plaatsgevonden aan E nv gevestigd te M (hierna: de verzekeraar). Voor de afkoop van de aanspraak op pensioen bij de bv en de verwerving van een nieuwe aanspraak op pensioen bij de verzekeraar heeft de Verzekeringskamer per brief van 23 december 1994 ontheffing verleend van artikel 16, onderdeel c, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet. X is in de pensioenpolis (hierna: de polis) van 30 december 1994 als verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde aangewezen. De polis heeft als expiratiedatum 1 maart 2003 en geeft bij in leven zijn van de verzekerde recht op een kapitaalsuitkering van BEF 9.627.848. Bij vooroverlijden van de verzekerde vindt een uitkering ter grootte van de door de bv gestorte premie plaats. In de polis zijn de volgende bijzondere clausules opgenomen:
“In afwijking van de algemene en de bijzondere voorwaarden zullen de kapitaalsuitkeringen krachtens deze verzekering niet in kontanten worden uitgekeerd, maar worden aangewend voor de aankoop van een ouderdoms- en/of weduwenpensioen in de zin van artikel 11, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 van Nederland.
Ongeacht het gekozen rechtsstelsel zijn ten aanzien van deze verzekeringsovereenkomst in ieder geval de regelen verzekeringsovereenkomsten nederlandse pensioen- en spaarfondsenwet van toepassing.”
2.3 Tot de gedingstukken behoort een ongedateerde brief met de kop “CONCEPT”, gericht aan de verzekeraar en ondertekend door X, zijn echtgenote en zijn kinderen. Deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Hierbij vragen wij u om in bovengenoemde polis de pensioenclausule te schrappen.
Tegelijkertijd opteren wij voor de toepassing van het Belgisch recht op dit contract vanaf dezelfde datum.”
2.4 De verzekeraar heeft op 12 september 1996 aan X een brief gezonden met, voor zover van belang, de volgende inhoud:
“Wij verwijzen naar uw aanvraag en hebben er nota van genomen dat u specifiek opteert voor toepassing van het Belgisch recht. Wij bevestigen u anderzijds dat als Belgische rijksinwoner het Belgisch recht automatisch van toepassing is. Aldus hebt u de mogelijkheid de clausules verwijzend naar de Nederlandse pensioen- en spaarfondsenwet niet meer van toepassing te laten verklaren. Aanvullend is echter noodzakelijk dat de dienstbetrekking naar aanleiding waarvan deze pensioenopbouw is gebeurd definitief beëindigd is (om Nederlandse fiscale problemen te vermijden).
Gezien de aanvraag ons heeft bereikt via uw fiscaal raadgever F, gaan wij ervan uit dat aan deze laatste voorwaarde is voldaan. Voor de goede orde verzoeken wij u ons een kopie van uw identiteitskaart te willen overmaken.”
2.5 Met dagtekening 30 december 2002 heeft de verzekeraar aan X een brief gezonden waarin hij het volgende meedeelt:
“Wij verwijzen naar uw brief van 2 december jongstleden in verband met hogergenoemde polis en bevestigen u dat de pensioenclausules, voorkomend in de rubriek bijzondere clausules van uw contract, niet meer van toepassing zijn.”
2.6 Op 1 maart 2003 is de polis geëxpireerd. Ten gevolge hiervan heeft de verzekeraar aan X een kapitaal uitgekeerd van € 238.668.
2.7 X heeft als buitenlandse belastingplichtige voor het jaar 2003 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.288 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.011.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht de uitkering op de polis tot het belastbare binnenlandse inkomen van X heeft gerekend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbenden beantwoorden deze ontkennend.
3.2 De Inspecteur draagt in hoger beroep de volgende stellingen aan:
1. De polis en de daarin opgenomen pensioenclausules zijn tot aan de expiratiedatum in 2003 niet gewijzigd.
2. Ondanks het vervallen van de pensioenclausules in de polis is de polis nog steeds als een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) aan te merken.
3. De door X verrichte voorbereidende handelingen waren gericht op het, op een ongebruikelijk tijdstip genieten van de uitkering uit de polis, te weten een moment voor de expiratiedatum van de polis. De Inspecteur stelt dat voor de heffing aangesloten moet worden bij het gebruikelijke tijdstip waarop de uitkering zou hebben plaatsgevonden zijnde de expiratiedatum van de polis.
3.3 Belanghebbenden brengen hiertegen in dat in 2003 geen sprake is van een heffingsobject in Nederland, omdat het een uitkering uit een kapitaalverzekering betreft aan een Belgische ingezetene door een Belgische verzekeraar. In 1996 dan wel uiterlijk op 30 december 2002 zijn de pensioenclausules op de polis vervallen, zodat vanaf dat moment de pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, zodat de aanspraak op pensioen uiterlijk in 2002 aangemerkt had moeten worden als loon uit een vroegere dienstbetrekking. Daarnaast wijzen belanghebbenden erop dat bij de overdracht van de polis aan de verzekeraar in 1994 niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 van Pro de Regelen verzekeringsovereenkomsten Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: de Regelen). De heffing over de afkoopsom vanuit de bv had in 1994 plaats moeten vinden.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt voorts aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
3.6 Belanghebbenden concluderen tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en veroordeling van de Inspecteur en de Minister van Veiligheid en Justitie tot een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 7.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) wordt ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige de inkomstenbelasting geheven over het – voor zover hier van belang – door hem in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland en belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland.
4.2 Tot het inkomen uit werk en woning in Nederland behoort ingevolge artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, van de Wet het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid.
4.3 Ingevolge artikel 3.81 van de Wet wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
4.4 In artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB is onder meer bepaald, dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt wordt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de gewezen werknemer.
4.5 Ingevolge artikel VI van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 1999, 211), worden verwijzingen naar artikel 11, derde lid, van de Wet LB in pensioenregelingen die dateren van op of voor de datum van inwerkingtreding van deze wet of van ten hoogste drie maanden daarna, geacht verwijzingen naar artikel 18 van Pro de Wet LB te zijn.
4.6 Ingevolge artikel 16, onderdeel a, van de Regelen (zoals gewijzigd bij het besluit van 15 juli 1994, nr. SZ/SV/P/94/3023, Stcrt. 1994, 136) kunnen in de verzekeringsovereenkomsten bedingen worden opgenomen op grond waarvan pensioen of een aanspraak op pensioen met instemming van de rechthebbende mag worden afgekocht indien onder andere aan de voorwaarde is voldaan, dat de afkoop ertoe strekt het de rechthebbende mogelijk te maken om onder aanwending van de afkoopsom bij dezelfde verzekeraar of elders pensioen of aanspraak op pensioen te verwerven.
4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat de polis ten tijde van de overdracht daarvan in 1994 een pensioenregeling vormde in de zin van artikel 11, derde lid, van de Wet LB (tekst 1994).
4.8 Evenmin is tussen partijen in geschil dat, indien de polis in 2003 nog steeds als een pensioenregeling in de zin van de Wet LB is aan te merken, de door X bij expiratie van de polis ontvangen uitkering tot het loon behoort en dat het Nederland op grond van artikel 18 van Pro het Verdrag tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting is toegestaan te heffen over dit loon.
4.9 De Inspecteur stelt onder verwijzing naar de pensioenpolis en de daarin opgenomen pensioenclausules, dat de kapitaalsuitkering die in 2003 voortvloeit uit de polis, tot X's loon behoort ter zake van het in Nederland hebben verricht van arbeid. Voorts verwijst hij naar het feit dat X bij de expiratie van de polis in 2003 de pensioenclausule niet heeft uitgevoerd.
4.10 Bij een uitkering die verband houdt met een door X in Nederland opgebouwd pensioen, mag ervan worden uitgegaan dat die uitkering in Nederland belast is als pensioenuitkering. Nu belanghebbenden stellen dat deze regel niet opgaat, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat belanghebbenden aannemelijk maken dat de in de pensioenpolis opgenomen pensioenclausules vóór de expiratiedatum uit die polis zijn verwijderd. Belanghebbenden dragen hiervoor de onder 2.3, 2.4 en 2.5 genoemde brieven aan.
4.11 In de onder 2.3 genoemde brief vragen X, zijn echtgenote en zijn kinderen aan de verzekeraar de polis aan te passen door daaruit de pensioenclausules te verwijderen. Partijen kunnen niet met zekerheid aangeven of en wanneer deze brief verzonden is. Het Hof merkt deze brief aan als de brief waarop de verzekeraar op 12 september 1996 heeft geantwoord. Redengevend hiervoor is, dat in de brief onder andere wordt verzocht om toepassing van het Belgische recht. In de brief van 12 september 1996 is de verzekeraar hierop expliciet ingegaan. Een andere aanwijzing vormt de adressering. De brief is geadresseerd aan de a-straat .., te M, het adres dat ook op de polis en in de brief van 12 september 1996 is vermeld. Het correspondentieadres is nadien gewijzigd, nu op de brief van 30 december 2002 het adres b-laan .., te M staat vermeld.
4.12 Het antwoord van de verzekeraar merkt het Hof niet aan als een acceptatie dan wel bevestiging van de wijziging van de polis. Op de eerste plaats heeft de verzekeraar in de brief enkel verwezen naar de mogelijkheid die X heeft om de clausules niet meer van toepassing te laten verklaren en op de tweede plaats is een daadwerkelijke wijziging van de polis, waarom X in de ongedateerde brief heeft gevraagd, achterwege gebleven.
4.13 De polis is tot de expiratiedatum ongewijzigd gebleven. Desondanks heeft de verzekeraar in de brief van 30 december 2002, bevestigd dat de polis is gewijzigd. Belanghebbenden hebben desgevraagd ter zitting van het Hof niet aan kunnen geven wat in de brief van 2 december 2002, waarnaar de verzekeraar verwijst, is vermeld. Evenmin hebben zij kunnen aangeven of tussen de brief van 1996 van de verzekeraar en 2 december 2002 correspondentie over het vervallen van de pensioenclausules tussen X en de verzekeraar heeft plaatsgevonden. Nu het Hof de brief van 12 september 1996 niet aanmerkt als een acceptatie dan wel bevestiging van de wijziging van de polis, is onduidelijk waarop de verzekeraar de bevestiging van het vervallen van de pensioenclausules heeft gebaseerd. Ultimo 2002 was de polis nog steeds ongewijzigd. Naar het oordeel van het Hof hebben belanghebbenden niet aannemelijk gemaakt dat de in de polis vermelde pensioenclausules zijn vervallen.
4.14 Het Hof gaat daarom in het navolgende ervan uit dat de polis ongewijzigd is gebleven.
4.15 Belanghebbenden stellen dat de polis in 1994 is afgekocht, omdat na de afkoop de nieuwe aanspraak op pensioen niet is bedongen bij een werkgever van X, zoals volgens artikel 16 van Pro de Regelen is vereist. Op de datum waarop de Verzekeringskamer de beschikking heeft afgegeven, 23 december 1994, stelden de Regelen deze eis niet. De door belanghebbenden aangehaalde tekst van artikel 16 van Pro de Regelen was op dat moment nog niet van toepassing. Belanghebbenden hebben ter zitting van het Hof aangegeven, dat hun stelling dan vervalt.
4.16 Belanghebbenden stellen voorts dat de clausules in de polis in 1996 dan wel uiterlijk in 2002 zijn komen te vervallen. Zoals het Hof hiervoor onder 4.12 en 4.13 heeft overwogen hebben belanghebbenden met de verwijzing naar de brieven van 12 september 1996 en 30 december 2002 niet aannemelijk gemaakt, dat de pensioenclausules niet meer van toepassing zijn. Het Hof komt daarom niet toe aan de beantwoording van de vraag of het vervallen van deze clausules ertoe leiden dat de pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken.
4.17 Aan het voorgaande doet niet af dat in de polis zoals deze in 2003 luidde, geen afkoopverbod was opgenomen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Ingevolge artikel VI van de Wet fiscale behandeling van pensioenen wordt immers de verwijzing naar artikel 11, derde lid, van de Wet LB in de polis geacht een verwijzing naar artikel 18 van Pro de Wet LB te zijn.
4.18 De Inspecteur heeft dan ook naar het oordeel van het Hof terecht de uitkering op de polis tot het belastbare binnenlandse inkomen van X heeft gerekend. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de Inspecteur het belastbare binnenlandse inkomen op het juiste bedrag heeft vastgesteld.
Immateriële schadevergoeding
4.19 De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232, geoordeeld dat voor de vraag of in het onderhavige geval de redelijke termijn voor beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de procedure in eerste aanleg tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt. Daarbij geldt voorts dat de redelijke termijn wordt verlengd met (de vertraging in) het tijdsverloop door de proceshouding van de belanghebbende.
4.20 Vaststaat dat het bezwaarschrift tegen de aanslag op 11 januari 2007 door de Inspecteur is ontvangen en dat de Rechtbank op 29 december 2010 uitspraak heeft gedaan. De bezwaar- en beroepsfase hebben derhalve in totaal bijna vier jaren in beslag genomen.
4.21 Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Nu uit de duur van de procedure lijkt te volgen dat de redelijke termijn is overschreden, ziet het Hof aanleiding het onderzoek te heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de omvang van de immateriële schadevergoeding. Het Hof zal de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond en
– bepaalt dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak op het verzoek om schadevergoeding.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 18 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 december 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.