Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
Nummer: 11/00073
Uitspraakdatum: 3 april 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 7 januari 2011,
nummer AWB 09/489 OB, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2003 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 457.809. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 65.091. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd voor een bedrag van € 228.904.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, en de boete teruggebracht tot nihil.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 januari 2011 gegrond verklaard, en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 418.854 en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen namens belanghebbende zijn gemachtigden A en B. Namens de Inspecteur zijn ter zitting verschenen en gehoord C, D en E. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep in de zaken van belanghebbende met nummers 11/00071 en 11/00072.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Het Hof ziet aanleiding de feiten, anders dan de Rechtbank, als volgt vast te stellen.
2.1 Belanghebbende heeft in 2003 onder de naam ‘F’ geparticipeerd in de tulpenbollenbranche. Hiertoe is belanghebbende op 30 oktober 2003 een overeenkomst tot opdracht met G B.V. (hierna ook: G) aangegaan, waarin onder andere het volgende is opgenomen:
“ORDER AGREEMENT
The undersigned:
1 (…), commissionee, hereinafter referred to as “G”;
and
2 [belanghebbende] hereinafter referred to as “Client”.
Considering that:
- Following the Client’s order, agreements concerning bulbous and tuberous plants will be concluded following intermediation of G representatives;
- G will carry out services in the field of amongst others purchase and sales administration and credit insurance. The G’s regulations apply to these services (hereinafter: the “Regulations”);
- Client confirms that he has received a copy of the Regulations when signing this agreement.
- G and Client wish to lay down the agreements concerning this in more detail in this agreement.
Declare to have agreed as follows:
Article 1 Content of the agreements
1.1 Client gives an order and power of attorney to G to conclude agreements under its own name for account and risk of Client, taking into account the conditions as stated in this agreement.
1.2 G will inform Client about the bulbous and tuberous plants to be bought or sold, in the case that Client has no knowledge in this area.
Article 2 Creditworthiness client
2.1 Client states it will cooperate in establishing its creditworthiness, necessary for the observance of its obligations arising from the purchase and/or sale of bulbous and tuberous plants.
2.2 (…)
2.3 (…)
2.4 G will register Client in its client database after receipt of this agreement signed by Client and the persons referred to in article 2.3, and after G has received a positive result from the investigation into the Client’s creditworthiness.
2.5 In the case of rejection by the credit insurer, G will only accept Client as a client if prepayment of the amount in the agreement to be concluded is made.
Article 3 Remuneration
As a result of this agreement Client owes remuneration to G as determined in article 12 of the Regulations.
The remuneration amounts to:
Rate seller : 2.50%
Rate buyer : 2.00% if payment is within 30 days of invoice date;
: 2.25% if payment is within 60 days of invoice date;
: 2.50% if payment is within 90 days of invoice date;
: 2.75% if payment is within 120 days of invoice date;
Article 4 Risks
4.1 G warns Client of the risks that can arise concerning the quality and amount of the bulbous and tuberous plants that the plant breeder shall eventually be able to supply at harvest. These risks can include: lesser quality than was agreed upon, a lesser amount or less weight.
4.2 Damage risks including fire, transport, storage and hail damage are for Client’s account.
4.3 Client acknowledges hereby that he is informed of these risks and accepts them, and shall not hold G liable for any damages arising herefrom.
Article 5 Applicable law
(…)
Agreed at Z date 30-10-2003
(…)”
2.2 G bemiddelde in 2003 ook in de aankoop en termijnverkoop van tulpenbollen voor H B.V. (H). H richtte zich op nieuwe tulpenrassen die werden ontwikkeld. De financiering van H geschiedde via het in 2003 opgerichte beleggingsfonds I dat belegde in vorderingen uit die termijnovereenkomsten (I). Beleggers hebben in I in 2003 ongeveer € 80 miljoen bijeengebracht.
2.3 Tussen belanghebbende en G was afgesproken dat G tulpenbollen zou kopen voor rekening en risico van belanghebbende en tegelijkertijd voor de oogst na een jaar ook verkoopovereenkomsten op termijn zou sluiten, net zoals geschiedde voor H/I. Bovendien maakte G de afspraken met de bollentelers. Omdat er van werd uitgegaan dat de tulpenbollen zich zouden vermeerderen in de grond (één tulpenbol wordt gemiddeld tweeënhalve tulpenbol), was het de bedoeling dat de termijnverkopen, die geschiedden tegen een prijs per kilo, winst zouden opleveren.
2.4 G heeft belanghebbende in oktober 2003 de aankoop van tulpenbollen geoffreerd voor een bedrag van € 10.944.289,78. Belanghebbende heeft vervolgens op 30 oktober 2003 een bedrag van € 6.444.289,78 overgemaakt aan de Stichting J. Begin november 2003 ontvangt belanghebbende een aantal facturen van de aankoop van tulpenbollen, welke van de offerte afwijkende aankopen tonen.
2.5 In november 2003 bleek dat G tegenover de aankopen geen verkooptransacties had gesloten. De leveranciers van de tulpenbollen waren wel betaald maar de telers niet of slechts gedeeltelijk. G heeft op 23 november 2003 surséance van betaling aangevraagd en is op 3 december 2003 failliet verklaard.
2.6 In 2004 is belanghebbende door de telers aansprakelijk gesteld voor de nog aan hen verschuldigde teeltvergoeding. Belanghebbende heeft dit geweigerd omdat hij de teeltvergoedingen daarmee in feite twee keer zou betalen. Tot de stukken van het geding behoort een brief met dagtekening 12 maart 2004 van mr. K namens L B.V. te M (hierna: L) aan belanghebbende. In deze brief is onder meer gesteld: “Met u [belanghebbende: Hof] als contractgever en L als contractnemer is voor het teeltseizoen 2003-2004 een teeltcontract tot stand gekomen, waarbij L zich in uw opdracht – tegen betaling door u van de overeengekomen teeltvergoeding en bijkomende kosten – heeft verplicht om voor een door u aan L beschikbaar gestelde hoeveelheid bollen/plantgoed, de teelt te verzorgen. Dit met het doel de bollen/het plantgoed te vermeerderen en na afloop van het seizoen/de oogst aan u ter beschikking te stellen. (…) Het teeltcontract is in de meeste gevallen tot stand gekomen via bemiddeling van het inmiddels failliet verklaarde G te N. Omdat G bij het contract slechts als bemiddellaar is opgetreden, heeft het faillissement van G voor het contract tussen L en u, geen gevolg. L heeft de door u verschuldigde teeltvergoeding, met eventuele verschuldigde bijkomende kosten conform het met u overeengekomen schema in twee termijnen inmiddels door middel van facturen aan u in rekening gebracht.(…)” Belanghebbende heeft dit geschil met de telers in der minne geschikt door desbetreffende bollen aan de telers te laten, welke vervolgens af hebben gezien van een teeltvergoeding.
2.7 In de loop van 2004 heeft belanghebbende gevraagd om toekenning van een BTW nummer voor F en heeft belanghebbende de onderneming F als eenmanszaak ingeschreven in de Kamer van Koophandel.
2.8 Vanaf 19 oktober 2004 heeft belanghebbende kwartaalaangiften gedaan voor de heffing van omzetbelasting. Deze aangiften luidden als volgt:
Tijdvak datum indiening te betalen terug te ontvangen
4e kwartaal 2003 19-10-2004 € 433.797
3e kwartaal 2004 30-11-2004 € 3.668
4e kwartaal 2004 22-02-2005 € 1.952
4e kwartaal 2005 01-02-2006 € 38.955
1e kwartaal 2006 16-05-2006 € 3.483
2e kwartaal 2006 08-08-2006 € 8.040
3e kwartaal 2006 14-11-2006 € 6.869
Belanghebbende heeft genoemde bedragen op aangifte voldaan dan wel zijn genoemde bedragen aan hem teruggegeven. Op 15 juni 2007 is een ambtshalve teruggaaf verleend van € 38.955.
2.9 Bij de onderhavige naheffingsaanslag is de aftrek van voorbelasting geheel teruggenomen.
2.10 Tot de stukken van het geding behoren diverse facturen, genaamd: kostenfactuur, leveringsfactuur of Stichtingsfactuur, waarop de levering van tulpenbollen van de diverse verkopers aan belanghebbende wordt gefactureerd. Als verkoper staan op deze facturen vermeld: O BV te P en Q te N.
2.11 Voorts behoort tot de stukken van het geding correspondentie van mr. R in de hoedanigheid van advocaat van belanghebbende met de rechtsbijstandverlener van de teler S. De correspondentie betreft de afwikkeling van de ontbrekende teeltvergoeding waar genoemde telers na het onder 2.5 genoemde faillissement aanspraak op maakten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in hoger beroep in geschil het antwoord op de vraag of terecht omzetbelasting is nageheven van belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de vragen of belanghebbende de in geding zijnde activiteiten als ondernemer heeft verricht. Voorts is in geschil of belanghebbende op grond van de artikelen 27 en 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968, tekst 2003 tot en met 2006, (hierna: de Wet) de nageheven omzetbelasting verschuldigd is. Partijen hebben geen geschil over de hoogte van de naheffingsaanslag.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben partijen toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Volgens het eerste lid van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Volgens het tweede lid van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn omvat het begrip economische activiteiten, voor zover hier van belang, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, alsmede de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt uit de definities van de begrippen "belastingplichtige" en "economische activiteiten", dat het begrip "economische activiteiten" een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, nr. C-255/02, Halifax, LJN AV4241, BNB 2006/170).
4.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbende niet het drijven van een onderneming behelsden. Het Hof volgt de Rechtbank niet in dit oordeel. Vast staat dat op naam en voor rekening van belanghebbende van verschillende leveranciers tulpenbollen zijn gekocht en bij verschillende telers teeltcontracten voor de tulpenbollen zijn afgesloten. Uit de onder 2.3 bedoelde overeenkomsten volgt dat de tulpenbollen voor rekening en risico van belanghebbende zowel dienden te worden opgekweekt als verkocht. Het risico voor belanghebbende heeft zich vervolgens ook verwezenlijkt getuige de onder 2.6 en 2.11 genoemde correspondentie en de onder 2.6 genoemde aansprakelijkstelling door de telers, hetgeen er toe heeft geleid dat belanghebbende de eigendom van de tulpenbollen in 2004 aan de telers heeft overgedragen. Hierna hebben de telers belanghebbende finale kwijting verleend van – onder meer – de teeltkosten. Belanghebbendes investering in de tulpenbollen heeft derhalve meer omvat dan een loutere belegging zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof economische activiteiten heeft verricht als bedoeld in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn.
4.4 De Inspecteur heeft voorts, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 14 november 2000, C-142/99, V-N 2000/53.17 (Floridienne & Berginvest), gesteld dat het incidentele karakter van de activiteiten de kwalificatie als economische activiteit in de weg staat. Het Hof volgt de Inspecteur evenmin in dit betoog. Uit de stukken van het geding waaronder de onder 2.10 genoemde facturen is gebleken dat namens en voor rekening van belanghebbende met diverse verkopers en diverse telers (meerdere) overeenkomsten zijn gesloten. Er is naar het oordeel van het Hof daarmee geen sprake van een incidentele activiteit.
4.5 De klacht van de Inspecteur dat belanghebbende zich niet terstond ter zake van de activiteiten met de tulpenbollen bekend heeft gemaakt als ondernemer, slaagt evenmin. Indien een ondernemer aan alle materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van btw voldoet en zich voor btw-doeleinden binnen een redelijke termijn na de transacties die het recht op aftrek op aftrek hebben doen ontstaan identificeert, kan het recht op aftrek niet worden uitgesloten louter om de reden dat de ondernemer zich niet voor btw-doeleinden zou hebben geïdentificeerd alvorens deze goederen te gebruiken voor zijn belaste activiteiten (vgl. Hof van Justitie van 21 oktober 2010, nr. C-385/09, V-N 2010/55.22, Nidera Handelscompagnie). Dit is niet anders onder de werking van de in het onderhavige geschil vigerende Zesde richtlijn.
4.6 De Inspecteur heeft nog gesteld dat belanghebbende niet over de tulpenbollen heeft kunnen beschikken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende wel kunnen beschikken over de tulpenbollen. Dat belanghebbende deze tulpenbollen, zoals blijkt uit de stukken van het geding, heeft afgestaan in het kader van een schikking in de aansprakelijkstellingen door de telers, is gezien de onder 4.2 genoemde doelstelling van de omzetbelasting niet relevant.
4.7 De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat zo er sprake is van ondernemerschap van belanghebbende, dit niet tot aftrek van voorbelasting kan leiden omdat – zo begrijpt het Hof – G een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan belanghebbende heeft overgedragen bij het aangaan van de overeenkomsten met de verkopers. Dit betekent, zo stelt de Inspecteur, dat G onder verwijzing naar artikel 31 van Pro de Wet ten onrechte met btw heeft gefactureerd aan belanghebbende en deze btw daarom niet voor aftrek in aanmerking komt. Ingevolge artikel 31 van Pro de Wet wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten geacht plaats te vinden. Deze bepaling is gegrond op de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (HvJ EG 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, punt 40, V-N 2003/61.18). Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat G met de onder 2.1 en 2.3 genoemde overeenkomsten een zelfstandig onderdeel van haar onderneming heeft overgedragen en dit evenmin uit de stukken van het geding blijkt, oordeelt het Hof dat de stelling van de Inspecteur onvoldoende steun vindt in de feiten.
4.8 Tot slot heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende zo hij in deze handelt als ondernemer, dit deed als een ondernemer als bedoeld in artikel 27 van Pro de Wet. De Inspecteur heeft daarbij, zo begrijpt het Hof, gewezen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 1995, nr. VB95/2394, V-N 1995/2752, en heeft gesteld dat belanghebbende zich in dat geval als ondernemer bezig heeft gehouden met de teelt van bij hem in eigendom zijnde sierteeltproducten als bedoeld in Tabel I, post 48 van de Wet en dat hij op de voet van artikel 27, tweede lid in samenhang bezien met het zesde lid, van de Wet geen aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze zienswijze. In het door de Inspecteur aangehaalde besluit, inmiddels gewijzigd bij besluit van 15 juni 2006 nr. CPP2005/3096M, V-N 2006/36.18, is in paragraaf 6.3 immers aangegeven dat waar gesproken wordt van een bollenkweker daaronder uitsluitend verstaan wordt de op zijn verzoek op de voet van artikel 27, zesde lid, van de Wet op de normale wijze in de heffing betrokken ondernemer. Nu, naar de Inspecteur erkent, belanghebbende geen verzoek als bedoeld in artikel 27, zesde lid, van de Wet heeft gedaan, kan hij reeds daarom niet als landbouwer in de zin van artikel 27, eerste lid, van de Wet worden aangemerkt.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.
5. Kosten
Nu het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende in de procedure. De proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt te berekenen: 2 punten in beroep * wegingsfactor 1 * € 322 = € 644 en 2 punten in hoger beroep * wegingsfactor 1 * € 437 = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor vergoeding van de kosten in de bezwaarfase ziet het Hof geen aanleiding nu daarom niet is verzocht voordat uitspraak op bezwaar is gedaan als voorgeschreven in artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens het oordeel omtrent de boete;
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.518 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 362 (eerste aanleg € 135, hoger beroep € 227) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 3 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 april 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.