Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummers 11/00139 en 11/00140
uitspraakdatum: 27 maart 2012
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X CV te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 15 maart 2011, nummers Awb 09/2567 en 10/735, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/ kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 22 februari 2008 tot en met 30 september 2008 bij beschikking met nummer 0000.00.000.O.01.8501 geen teruggaaf van omzetbelasting verleend.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
1.3 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 28 februari 2008 tot en met 30 september 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting, aanslagnummer 0000.00.000.F.01.8501 opgelegd voor het bedrag van € 8.000. Daarbij is bij beschikking heffingsrente berekend ten bedrage van € 219.
1.4 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 maart 2011 ongegrond verklaard.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord C namens belanghebbende, alsmede A en B namens de Inspecteur. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, tevens behandeld de zaken van C, nummers 11/00141, 11/00142 en 11/00143.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof ziet aanleiding de feiten anders dan de Rechtbank als volgt vast te stellen.
2.1 Belanghebbende is een commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 19 Wetboek Pro van Koophandel, die volgens de oprichtingsakte en het uittreksel uit het handelsregister uit de Kamer van Koophandel op 2 oktober 2008 is opgericht. Belanghebbende voert een onderneming met de handelsnaam X welke bestaat uit het aanleggen, beheer, projectbegeleiding en controle van constructies en buisinstallaties. Belanghebbende is gevestigd op het adres a-straat 254 te Z.
2.2 Beherend vennoot van belanghebbende is D te L, Verenigd Koninkrijk. Gevolmachtigde van belanghebbende is, sedert de oprichting, C. Als commanditaire vennoot van belanghebbende treedt op de Stichting D te M.
2.3 Belanghebbende heeft een formulier ‘opgaaf startende onderneming’ ingediend met als startdatum van de onderneming: 28 februari 2008. Belanghebbende drijft vanaf die datum een onderneming als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.4 Belanghebbende heeft op 13 december 2008 aangifte omzetbelasting gedaan voor het tijdvak 28 februari 2008 tot en met 30 september 2008. Hierbij heeft belanghebbende € 42.105 aangegeven als omzet waarop het 19%-tarief van toepassing is, resulterend in een verschuldigd bedrag aan omzetbelasting van € 8.000. Voorts is een bedrag van € 34.705 omzet aangegeven, waarop volgens belanghebbende de verleggingsregeling van toepassing is, resulterend in een verschuldigd bedrag aan omzetbelasting van € 6.594. Voorts is op deze aangifte een bedrag aan voorbelasting aangegeven van € 23.594, per saldo resulterend in een teruggaaf verzoek van € 9.000.
2.5 Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is op 29 augustus 2007 gevestigd de commanditaire vennootschap met een beherende vennoot E (hierna: E) gevestigd op het adres a-straat 254 te Z. Beherend vennoot van E is de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap F Limited. De vennootschap is opgeheven op 3 september 2008. In ieder geval tot 28 februari 2008 is C bevoegd geweest namens E te handelen. Voorts staat vast dat G bevoegd was namens E te handelen. Door E is Turks personeel uitgeleend aan belanghebbende, welk personeel werkzaamheden aan in Turkije gelegen containerschepen verrichtte. C heeft E ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. E is in Nederland geregistreerd voor de heffing van omzetbelasting en heeft een Nederlands btw-nummer uitgereikt gekregen. E heeft geen aangiften omzetbelasting gedaan.
2.6 Tot de stukken van het geding behoren drie facturen van E te N (Turkije) van respectievelijk 31 juli 2008, 31 augustus 2008 en 30 september 2008 aan belanghebbende. De facturen noemen als omschrijving steeds “piping en klein ijzerwerk” voor respectievelijk het bedrag van € 46.000, € 43.000 en € 34.705. Op de facturen van 31 juli 2008 en 31 augustus 2008 is btw ten bedrage van 19% vermeld. De factuur van 30 september 2008 vermeldt het bedrag exclusief btw en de tekst “BTW verlegd”. De facturen zijn ondertekend door G. De op deze facturen vermelde btw is door E niet op aangifte voldaan.
2.7 Met ingang van 30 juni 2009 is bij belanghebbende een boekenonderzoek verricht. Hiervan is op 2 juli 2009 een rapport opgemaakt. Hierin is, voor zover relevant, het volgende vermeld:
“3.1 Verleggingsregeling
Zoals reeds bij het vorig boekenonderzoek van 12 september 2008 is vastgesteld dat bij werkzaamheden en uitlening van personeel in het kader van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen de verleggingsregeling van toepassing is.
(…)
Belastingplichtige heeft personeel ingeleend van een commanditaire vennootschap welke door belastingplichtige zelf is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De CV stond ingeschreven op het adres van belastingplichtige. De verschuldigde omzetbelasting is echter door de CV niet afgedragen. Op grond hiervan wordt de omzetbelasting nageheven bij de inlener.
3.2 Verleggingsregeling 2008
De over het tijdvak 28 februari 2008 tot en met 30 september 2008 in aftrek gebrachte voorbelasting bedraagt € 23.594. Hiervan zal € 17.000 worden gecorrigeerd.
De negatieve aangifte over genoemd tijdvak is nog niet verleend. In plaats van een teruggaaf van € 9.000 moet er een naheffingsaanslag van € 8000 worden opgelegd.
(…)”
2.8 In de onderhavige jaren bestond de onderneming van belanghebbende uit het in- en uitlenen van personeel ten behoeve van werkzaamheden aan containerschepen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onder 1.1 genoemde nihilbeschikking heeft afgegeven en de onder 1.3 genoemde naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Volgens belanghebbende heeft de CV aan een in 2005 bij haar gevolmachtigde C uitgeoefend boekenonderzoek het vertrouwen mogen ontlenen dat de CV de btw-regelgeving op juiste wijze toepaste.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vraag bevestigend. De Inspecteur ontkent dat er in 2005 een onderzoek heeft plaatsgehad bij belanghebbende of bij C. De Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat verlegging op de voet van artikel 12, vierde lid, dan wel op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet behoort plaats te vinden. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld, hetgeen aftrek van voorbelasting belemmert.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en toewijzing van een bedrag van € 9.000 aan teruggaaf omzetbelasting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 In de onderhavige jaren bestond de onderneming van belanghebbende uit het in- en uitlenen van personeel ten behoeve van werkzaamheden aan containerschepen. Tussen partijen is niet in geschil dat deze activiteiten gekwalificeerd dienen te worden als het beschikbaar stellen van personeel en niet als het verrichten van werkzaamheden aan roerende zaken als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onder c, sub 3 van de Wet (tekst jaren 2006, 2007 en 2008). De werkzaamheden worden derhalve geacht in Nederland te zijn verricht. De stukken van het geding geven het Hof geen aanleiding om van deze conclusie af te wijken.
4.2 Belanghebbende heeft op aangifte over het tijdvak 28 februari 2008 tot en met 30 september 2008 € 23.594 voorbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft hiervan een bedrag van € 17.000 gecorrigeerd door € 9.000 teruggaaf niet toe te kennen (de nihilbeschikking) en € 8.000 na te heffen. Dit bedrag van € 17.000 betreft twee onder 2.6 aan belanghebbende gerichte facturen van E waarop is vermeld € 8.740 en € 8.260 btw.
4.3 Ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet wordt de belasting geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Artikel 12, derde lid, van de Wet bepaalt dat ingeval de ondernemer die de levering, niet zijnde een levering waarop de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, van toepassing is, of een dienst, andere dan bedoeld in het tweede lid, verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de levering of de dienst wordt verricht, en degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is, de belasting wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Ingevolge artikel 12, vierde lid, van de Wet wordt in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend. Artikel 24b, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) bepaalt dat als gevallen als zijn bedoeld in artikel 12, vierde lid, van de Wet worden aangemerkt de gevallen waarin (sub b) een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige ter beschikking is gesteld van een derde om werkzaam te zijn bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard.
4.4 Teneinde een oordeel te kunnen geven omtrent de toepasselijkheid van de verleggingsregeling, ziet het Hof zich eerst gesteld voor de vraag of E een buitenlandse ondernemer is en, zo ja, of zij in het onderhavige tijdvak beschikte over een vaste inrichting in Nederland. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat E een commanditaire vennootschap is naar Nederlands recht, dat zij een vestigingsadres heeft in Nederland en dat gedurende enige tijd als haar gevolmachtigde is opgetreden, C, zijnde de gevolmachtigde van belanghebbende. E wordt door de Nederlandse belastingdienst beschouwd als binnenlands belastingplichtige. Hieruit leidt het Hof af dat E geacht moet worden in Nederland gevestigd te zijn. Een verlegging van btw op de voet van artikel 12, derde lid, van de Wet is naar het oordeel van het Hof derhalve niet aan de orde.
4.5 Hoewel tussen partijen vaststaat dat de door E aan belanghebbende verrichte prestaties moeten worden beschouwd als het ter beschikking stellen van personeel, is naar het oordeel van het Hof tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende onvoldoende aannemelijk geworden dat E daarmee een dienst heeft verricht als bedoeld in artikel 24b, lid 5, sub b, van het Uitvoeringsbesluit. Niet aannemelijk is geworden dat E in het desbetreffende tijdvak in Nederland werknemers in dienstbetrekking heeft gehad, en evenmin dat deze werknemers met instandhouding van die dienstbetrekking zijn uitgeleend. Dit betekent, dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur met zijn enkele stelling daartoe onvoldoende heeft aangedragen om de verleggingsregeling van artikel 12, vierde lid, van de Wet, van toepassing te achten.
4.6 Uit hetgeen onder 4.4 en 4.5 is geoordeeld volgt dat de stelling van de Inspecteur inhoudende dat aan belanghebbende onjuiste facturen zijn uitgereikt omdat deze ten onrechte btw zouden vermelden, reeds daarom geen doel treft. Voorts volgt uit dit oordeel dat belanghebbende geen belang meer heeft bij haar stelling uit een in 2005 uitgeoefend boekenonderzoek het vertrouwen te hebben mogen ontlenen dat zij de verleggingsregeling niet behoefde toe te passen.
4.7 De Inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende te kwader trouw is geweest, en dat, zo begrijpt het Hof, belanghebbende om die reden geen recht op aftrek toekomt. De Inspecteur heeft daartoe het volgende aangedragen: E is door C ingeschreven in de Kamer van Koophandel en C heeft oprichtingshandelingen verricht voor deze vennootschap, E is op het woon- en tevens ondernemingsadres van C alsmede het vestigingsadres van belanghebbende gevestigd, de structuur van E is dezelfde als die van belanghebbende, C is enige tijd bevoegd geweest namens E te handelen, een en ander in die mate dat belanghebbende en E beschouwd kunnen worden als in wezen dezelfde ondernemer. Als gesteld door de Inspecteur en niet bestreden door belanghebbende is voorts komen vast te staan dat geen van de aan E uitgereikte aangiften omzetbelasting is ingediend noch dat E btw heeft betaald. Tot slot heeft de Inspecteur aangevoerd dat E thans niet meer te traceren is. Het Hof oordeelt dat het in dit licht bezien belanghebbende duidelijk was of had moeten zijn dat de door E aan haar gefactureerde btw door E niet is of zou worden afgedragen.
4.8 In het arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04, AY7327, (Axel Kittel en Recolta) is onder meer beslist, dat het aan de nationale rechter is het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten, dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude. Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen en is vermeld in 4.7 als zodanig niet, althans niet afdoende, bestreden. Belanghebbende heeft naar eigen zeggen immers btw betaald aan E, waarvan belanghebbende wist of had moeten weten dat E deze btw niet voldeed of zou voldoen. Het Hof is daarom van oordeel dat artikel 15 van Pro de Wet, welke bepaling is gebaseerd op het communautair geregelde aftrekrecht, in de weg staat aan de aftrek van de op de facturen van E vermelde bedragen aan omzetbelasting. Geen rechtsregel van nationale of communautaire aard, strekt ertoe om er niettemin in te bewilligen dat de belasting wordt afgetrokken of teruggegeven. Voor zover belanghebbende met haar stelling dat de belasting door haar “dubbel” betaald wordt omdat zij aan E de op de factuur vermelde btw heeft voldaan, heeft het volgende te gelden. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012, 08/05317 en het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, AV4241, mag het recht op aftrek van voorbelasting worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek. Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.
4.9 Voor het overige heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat het verzoek om teruggaaf ten onrechte is geweigerd dan wel dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht of anderszins dat het weigeren van de teruggaaf is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.
4.10 Partijen hebben ter zitting aangegeven geen geschil te hebben over de cijfermatige uitwerking van hun standpunten. De stukken van het geding bieden het Hof evenmin aanleiding om van die conclusie af te wijken.
4.11 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 27 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.