Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/00106
uitspraakdatum: 29 maart 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 31 maart 2010, nummer AWB 08/105, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 236.066 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.962. Eveneens bij beschikking is een bedrag van € 5.743 aan heffingsrente vastgesteld.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 maart 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2010 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede C, namens de Inspecteur, bijgestaan door D, taxateur. De onderhavige zaak is, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaken die zijn geregistreerd onder de nummers 10/00098, 10/00104 en 10/00108.
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende heeft tot het moment van staking op 31 maart 2003 samen met zijn broer, E, in maatschapsverband een akkerbouwbedrijf gedreven.
2.2 Bij akte van 28 december 1978 heeft de Stichting F (hierna: F) aan belanghebbende landbouwgrond in erfpacht uitgegeven gelegen onder L (hierna: de landbouwgrond). De F heeft de landbouwgrond op 16 november 1977 in eigendom verworven tegen een prijs van fl. 39.782 per hectare. Het erfpachtrecht is afgegeven voor de periode van 16 november 1977 tot en met 31 december 2003 tegen een jaarlijkse canon per hectare van fl. 998,28 per hectare. Partijen hebben op de erfpacht van toepassing verklaard paragraaf 2 van het Besluit Uitgiftevoorwaarden Grondbank (Staatscourant 26 mei 1976, 101 en 4 november 1977, 216) en het Kaderbesluit Grondbank (Staatscourant 26 mei 1976, 101).
2.3 In artikel 2 van Pro het Kaderbesluit Grondbank is het volgende bepaald over de rol van de Grondbank:
“Ter verlichting van de financieringsproblematiek van agrarische bedrijven, die voor hun productie in belangrijke mate op het gebruik van grond zijn aangewezen, kan de stichting op de voet van het in dit besluit bepaalde tot uitgifte overgaan.”
2.4 Waarbij ingevolge artikel 1 onder Pro uitgifte moet worden verstaan:
“het door de stichting in erfpacht uitgeven van percelen grond”
2.5 De landbouwondernemer die gebruik wil maken van de regeling, dient er in de regel voor zorg te dragen dat de eigendom van de grond aan de Grondbank wordt overgedragen, waarna de Grondbank het recht van erfpacht uitgeeft aan deze landbouwondernemer.
2.6 In het Besluit Uitgiftevoorwaarden Grondbank is bepaald dat de duur van de erfpacht wordt afgestemd op de leeftijd van de erfpachter, waarbij de erfpacht in principe eindigt in het jaar dat de erfpachter 65 jaar oud wordt. Voorts is bepaald dat de canon indien de grond ten tijde van de aankoop in erfpacht werd uitgegeven, bij de erfpachtuitgifte gelijk is aan 2,5% van de voor de grond betaalde koopsom verhoogd met kosten. De canon wordt om de zes erfpachtsjaren op verzoek van een van de partijen herzien. Bij herziening wordt de canon aangepast aan het gewijzigde prijsniveau van de landbouwgronden.
2.7 In 1997 heeft een taxatie van de landbouwgrond plaatsgevonden. Daarbij is de waarde in vrij te aanvaarden staat getaxeerd op fl. 43.000 per hectare. Belanghebbende en zijn broer zijn met de Regionale directie Domeinen Noord (hierna: de Dienst Domeinen) overeengekomen, dat zij de blote eigendom van de landbouwgrond zullen aankopen voor 60% van de getaxeerde waarde, zijnde fl. 25.800 per hectare.
2.8 Bij akte van 29 oktober 1997 heeft de Staat de blote eigendom van de landbouwgrond aan belanghebbende geleverd tegen een koopprijs van fl. 838.959 (fl. 25.800 per hectare).
2.9 In opdracht van de Inspecteur heeft D (hierna: D) een taxatie uitgevoerd waarbij hij de waarde van het erfpachtrecht heeft getaxeerd op fl. 21.043 per hectare per 16 november 1977 (hierna: de beginwaarde) en op fl. 7.554 per hectare per 29 november 1997.
2.10 Belanghebbende heeft het erfpachtrecht en de nadien verkregen volle eigendom van de landbouwgrond tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het voordeel behaald bij de aankoop van de blote eigendom tot de stakingswinst heeft gerekend en daarop terecht de landbouwvrijstelling niet heeft toegepast. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.2 Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het geschil beperkt tot de door hem in de pleitnota genoemde geschilpunten. Hij is van mening dat beginwaarde van het erfpachtrecht niet meer dan nihil bedraagt en de wijzigingen in de waarde van het erfpachtrecht die nadien zijn ontstaan, onder de landbouwvrijstelling vallen. Voor zover het Hof mocht oordelen dat de beginwaarde van het erfpachtrecht hoger zou zijn dan nihil, verdedigt belanghebbende subsidiair dat de beginwaarde berekend moet worden met toepassing van de gecombineerde Amsterdamse en Friese methode en meer subsidiair verdedigt belanghebbende - met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder de meerderheidsregel - dat de beginwaarde moet worden berekend volgens de Friese methode, waaruit een beginwaarde volgt van fl. 3.785 per hectare. De winst behaald bij de aankoop van de blote eigendom vloeit voort uit het kooprecht dat onderdeel uitmaakt van het zakelijke recht van erfpacht, waardoor ook dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt.
3.3 De Inspecteur is van mening dat de beginwaarde van het erfpachtrecht belast is op het moment van realisatie daarvan tot ten hoogste de waarde van het erfpachtrecht op het moment dat de blote eigendom van de landbouwgrond is verworven. Bij de verkoop van de blote eigendom door de Dienst Domeinen aan belanghebbende en zijn broer is de Dienst Domeinen van een hogere waarde van het erfpachtrecht uitgegaan dan de waarde van het erfpachtrecht op dat moment bedroeg. Dit voordeel rekent de Inspecteur op het moment van realisatie daarvan eveneens tot de winst en hij meent dat dit voordeel niet onder de werking van de landbouwvrijstelling valt. De correctie per hectare is volgens de Inspecteur in hoger beroep als volgt opgebouwd:
Waarde in vrij te aanvaarden staat in 1997 fl. 43.000
Af: Aankoopsom blote eigendom op 29 oktober 1997 - 25.800 -
Door Dienst Domeinen gehanteerde waarde erfpachtrecht in 1997 fl. 17.200
Restwaarde erfpachtrecht 1997 fl. 7.554
Door Dienst Domeinen gehanteerde waarde erfpachtrecht fl. 17.200
Af: werkelijke waarde erfpachtrecht - 7.554 -
Verschil in waardering waarde erfpachtrecht - 9.646 +
Correctie fl. 17.200
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van de belastbare inkomens tot de in de ingediende aangifte aangegeven bedragen en subsidiair tot vermindering van de aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.908 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.962, onder, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Voordeel behaald bij verkrijgen erfpachtrecht
4.1 Belanghebbende heeft om niet een erfpachtrecht op de landbouwgrond verkregen Belanghebbende is het met de Inspecteur eens dat een eventueel bij het begin van de erfpacht behaalde voordeel op het moment van realisatie daarvan in 2003 belast dient te worden. Nu volgens belanghebbende aan het door hem verkregen recht geen waarde kan worden toegekend, omdat het recht bij het begin van de erfpacht nihil bedraagt, betekent dit dat een realisatievoordeel ontbreekt. De Inspecteur is van mening dat het erfpachtrecht op het moment van het verkrijgen daarvan een waarde heeft van fl. 21.043 per hectare en een waarde van fl. 7.554 per hectare op het moment dat het erfpachtrecht door de aankoop van de blote eigendom is aangegroeid tot de volle eigendom. De laatstgenoemde waarde van het erfpachtrecht is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft deze waarde in 2003 in de heffing betrokken.
4.2 Belanghebbendes primaire stelling dat de beginwaarde van het erfpachtrecht nihil bedraagt, is naar het oordeel van het Hof niet juist. Belanghebbende krijgt de mogelijkheid de betreffende grond in het agrarische bedrijf aan te wenden zonder dat daarvoor een financiering afgesloten hoeft te worden, waardoor, zoals de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, de financieringslast van de agrariër wordt verlaagd. Daarbij wordt de canon gedurende een lange periode bepaald op een gunstig percentage van 2,5% van de waarde van de landbouwgrond bij vaststelling van de canon. Dat dit percentage gunstig is volgt uit het de kapitalisatiefactor van 6% die beide partijen gebruiken bij de berekening van de contante waarde van de canon. Daarom komt aan het erfpachtrecht op moment van verkrijging daarvan een waarde toe. Dat het recht op dat moment een waarde heeft blijkt uit het feit dat, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, er veel gegadigden voor de regeling waren en voorts uit het feit dat bij de latere aankoop van de blote eigendom aan het erfpachtrecht een waarde door Dienst Domeinen en belanghebbende is toegekend.
4.3 Belanghebbende verdedigt subsidiair, dat bij het vaststellen van de waarde van het erfpachtrecht uitgegaan moet worden van de waarde van de grond in verpachte staat, welke de helft bedraagt van de waarde vrij te aanvaarden. Onder verwijzing naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, 17 juli 1986, nr. 2425/80 en 2426/80 stelt belanghebbende, dat hij hiermee de waardedrukkende invloed van het vervreemdingsverbod verdisconteert. Uitgaande van de veronderstelling dat de waarde van de blote eigendom en de waarde van het erfpachtrecht samen de waarde in het economische verkeer bedragen, ziet het Hof geen reden om voor de bepaling van de waarde van het recht van erfpacht uit te gaan van een waarde in verpachte staat; de landbouwgrond is immers niet verpacht. Als de waarde van het erfpachtrecht juist wordt vastgesteld, bestaat er geen reden met een extra waardedrukkende factor rekening te houden vanwege het recht tot gebruik van de grond door een ander dan de eigenaar.
4.4 Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor de waarde moet worden uitgegaan van de zogenoemde Friese methode. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende ingestemd met een waarde in het economische verkeer van fl. 40.000 per hectare van de landbouwgrond op 16 november 1977. Uitgaande van de door belanghebbende aangedragen contante waarde van de canon en waardedrukkende factoren, leidt toepassing van deze methode volgens belanghebbende tot de volgende waarde van het erfpachtrecht op 16 november 1977:
Waarde in het economische verkeer per hectare landbouwgrond fl. 40.000
Af: contante waarde van de canon - 8.340
fl. 31.660
Af: Waardedruk van 10% wegens beperking beschikkingsmacht - 3.166
fl. 28.494
Af: Waardedruk van 41,5% wegens tijdelijkheid - 11.825
Beginwaarde erfpachtrecht volgens belanghebbende fl. 16.669
4.5 Deze waarde die door belanghebbende als meer subsidiaire standpunt wordt verdedigd, is hoger dan het bedrag dat de Inspecteur in hoger beroep tot de winst heeft gerekend ter zake van de realisatie van de beginwaarde van het erfpachtrecht, namelijk fl. 7.554 per hectare. De door belanghebbende voorgestane toepassing van de Friese methode leidt niet tot een lagere aanslag. Dat de Inspecteur niet de beginwaarde van het erfpachtrecht in de heffing heeft betrokken, maar de waarde daarvan op het moment van aankoop van de blote eigendom, doet hier niet aan af. De waarde van het erfpachtrecht op moment van aankoop van de blote eigendom is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft de aanslag op dit punt niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.
4.6 Gelet op wat hiervoor onder 4.4 en 4.5 is overwogen komt het Hof aan de behandeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het getuigenaanbod dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gedaan niet toe.
Verkrijging van de blote eigendom
4.7 Belanghebbende en zijn broer hebben de blote eigendom van de Dienst Domeinen gekocht voor een bedrag van fl. 838.959. De waarde van de blote eigendom is bepaald door de getaxeerde waarde van de landbouwgrond in vrij te aanvaarden staat te verlagen met een bedrag voor het op de landbouwgrond drukkende erfpachtrecht. De Dienst Domeinen heeft deze waardedruk van het erfpachtrecht uitgedrukt in een bepaald percentage van de waarde van die grond in vrij te aanvaarden staat (hierna: de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht). De Inspecteur heeft het verschil tussen de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht en de tussen partijen niet in geschil zijnde waarde van het erfpachtrecht op het moment dat de blote eigendom van de landbouwgrond is verworven, tot de winst uit onderneming gerekend. Belanghebbende brengt hiertegen in dat dit voordeel valt onder de landbouwvrijstelling.
4.8 Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur aannemelijk, dat belanghebbende bij de verkrijging van de blote eigendom van de Dienst Domeinen een voordeel heeft behaald, doordat de Dienst Domeinen van een hogere waardedruk van het erfpachtrecht is uitgegaan dan de werkelijke waardedruk daarvan. De Inspecteur heeft hiervoor onder andere verwezen naar de onder 2.8 genoemde taxatie en naar het (deels) ontbreken van een verband tussen de hoogte van de door de Dienst Domeinen berekende theoretische waardedruk van het erfpachtrecht en de resterende duur van het erfpachtrecht. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat dit voordeel is gerealiseerd op het moment van staking. Het Hof zal daarom ervan uitgaan, dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de landbouwgrond op het moment van staking en de boekwaarde daarvan groter of gelijk is aan de door de Inspecteur aangebrachte correctie op de aangegeven bedragen ter zake.
4.9 Belanghebbende is van mening, dat dit voordeel valt onder de toepassing van de landbouwvrijstelling. Dan rust op hem de last te bewijzen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de landbouwvrijstelling is voldaan. Belanghebbendes stelling dat in het erfpachtrecht een kooprecht besloten ligt, faalt, omdat een dergelijk recht niet in de onder 2.2 genoemde akte is opgenomen en van een latere aanpassing van de akte op dit punt niet is gebleken. Belanghebbende draagt voorts aan dat de Dienst Domeinen in opdracht van het Ministerie van Financiën een compensatie verleent aan erfpachters, omdat hen de waardestijging van de grond niet toekomt. De Inspecteur stelt dat een dergelijk beleid niet is gevoerd en brengt hier tegen in dat de Dienst Domeinen bij de waardering van het erfpachtrecht in de loop van de tijd telkens wisselende werkwijzen heeft gevolgd, waarbij verschillende percentages voor de waardebepaling van de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht zijn gehanteerd. Tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur maakt belanghebbende zijn niet nader onderbouwde stelling dat het beleid van de Dienst Domeinen verband houdt met de waardestijging van de landbouwgrond niet aannemelijk. De Inspecteur heeft dan ook terecht de landbouwvrijstelling op dit voordeel niet toegepast.
4.10 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 29 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.