Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 649/03 12 januari 2007
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2000 met dagtekening 6 december 2002 voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: de Wet) een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.636.768, -. Tevens is tegelijkertijd in verband hiermee een beschikking heffingsrente van ƒ 98.774, - genomen.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 27 juni 2003 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlagen) dat op 31 juli 2003 bij het hof is ingekomen en is aangevuld bij brieven (met bijlagen) d.d. 26 september 2003. De inspecteur heeft op 20 februari 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4 Op 13 januari 2005 heeft belanghebbende een nader stuk (met bijlage) ingestuurd, waarop de inspecteur op 17 maart 2005 zijn verweerschrift heeft aangevuld en opnieuw bijlagen heeft meegestuurd.
1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 23 maart 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar was aanwezig de heer A als de gemachtigde van belanghebbende (: de gemachtigde), alsmede namens de inspecteur de heer B. Nadat partijen ter zitting in overleg met het hof nadere afspraken hebben gemaakt, is de mondelinge behandeling van de zaak vervolgens geschorst.
1.6 Als reactie op de ter zitting gemaakte afspraken heeft de gemachtigde op 14 april 2005 een nader stuk d.d. 12 april 2005 (met bijlagen) ingestuurd, waarop de inspecteur bij zijn brief d.d. 24 mei 2005 (met bijlagen) heeft gereageerd. Op 7 juni 2005 heeft de gemachtigde een verbeterde versie van zijn stuk d.d. 12 april 2005 ingezonden.
1.7 De mondelinge behandeling van de zaak is vervolgd ter zitting van 30 januari 2006, gehouden te Leeuwarden. De gemachtigde, de heer A, was opnieuw aanwezig, alsook de heer B. Partijen hebben beiden een pleitnota overgelegd en voorgelezen. De mondelinge behandeling van de zaak is gesloten. De voorzitter heeft ter zitting meegedeeld dat in deze zaak een schriftelijke uitspraak zal worden gedaan. Partijen hebben het hof op diens verzoek schriftelijk (in verband met het overlijden van prof. mr. E. Aardema) toestemming verleend om zonder nieuwe mondelinge behandeling in een andere samenstelling van de meervoudige kamer uitspraak te doen.
1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten:
Blijkens de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende heeft tezamen met zijn broers de heer C en de heer D in het jaar 1999 diverse percelen weiland, gelegen in E, met een gezamenlijke oppervlakte van 22.14.45 hectare verkocht en geleverd aan de gemeente F (hierna: de gemeente).
2.2 In de notariële verkoopovereenkomst d.d. 24 juni 1999 is opgenomen dat “Indien verkoper in het kader van de onderhavige verkoop met betrekking tot de gerealiseerde meerwaarde van het verkochte geen beroep kan doen op de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 8, lid 1, sub b van de Wet op de Inkomstenbelasting, casu quo een beroep op de hiervoor bedoelde vrijstelling niet wordt gehonoreerd, dan zal de op laatstbedoelde grond door verkoper verschuldigde belasting (verschil bruto koopprijs - netto koopprijs) - onder overlegging van de daarop betrekking hebbende bescheiden - op eerste vordering van verkoper door koper aan verkoper worden vergoed, boven de hiervoor aangehaalde koopprijs berekend naar netto negenentwintig gulden (ƒ 29,00) per vierkante meter”. De waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (: WEVAB) van de verkochte percelen grond is ƒ 1.771.560, - (ƒ 8, - per vierkante meter), zodat het verschil tussen de netto koopprijs en de WEVAB van de percelen grond een bedrag van ƒ 4.650.345, - is. De helft van de waarde van de percelen grond is toe te rekenen aan belanghebbende, zodat van het laatste bedrag hem ƒ 2.325.173, - ten deel valt.
2.3 Bij een aanvulling van omstreeks 25 juni 2002 op de verkoopovereenkomst is in punt 10 bepaald dat de gemeente ook de belasting ter zake van het onder 2.2 vermelde verschil tussen de bruto koopprijs en de netto koopprijs moet betalen indien geen of minder belasting betaald hoeft te worden omdat op grond van andere feiten dan het van toepassing zijn van de landbouwvrijstelling het belastbare inkomen wordt verlaagd.
2.4 In de aanslag IB/PV over het jaar 2000 heeft de inspecteur het belastbare inkomen berekend op ƒ 4.636.768, -. De in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde landbouwvrijstelling is niet toegepast. In het belastbare inkomen van de aanslag IB/PV is een bedrag van ƒ 4.552.202, - opgenomen als belaste opbrengst uit het aan belanghebbende toe te rekenen deel van de verkoopopbrengst (inclusief het bedrag boven de ƒ 29, - per vierkante meter). Dit bedrag is berekend aan de hand van het bepaalde van punt 3 van het Besluit van 2 juli 1999, nr. DB99/1736M (: het Besluit), welk besluit onder meer de door de belastingdienst gehanteerde uitgangspunten ter zake (de berekening) van belastingvergoeding betreft. In de aangifte daarentegen heeft belanghebbende het aan hem toe te rekenen deel van de bruto verkoopopbrengst berekend op ƒ 6.696.017, -. De daarbij als uitgangspunt gehanteerde bruto verkoopprijs is berekend aan de hand van een brutering van de netto prijs van ƒ 29, - per vierkante meter (hierna: de bruto-nettomethode). Na aftrek van de WEVAB van de percelen grond resteert voor belanghebbende een bedrag van ƒ 5.810.237, -. Beide partijen hebben bij de berekening van de belastbare inkomens geen rekening gehouden met de vervangingsreserve.
2.5 Namens belanghebbende is tegen de onder 2.4 vermelde aanslag bezwaar gemaakt. In het bezwaar doet belanghebbende voor het geval de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn een beroep op de (verruimde) vervangingsreserve voor een bedrag van ƒ 4.500.000, -, bij welke berekening hij als uitgangspunt het in de aanslag betrokken bedrag van ƒ 4.552.202, - neemt. Voor een bedrag van ƒ 52.202, - wenst belanghebbende de vervangingsreserve niet toe te passen. Indien de landbouwvrijstelling en de vervangingsreserve niet worden toegepast, claimt belanghebbende de toepassing van het bijzondere tarief van 45 percent ter zake van - naar de stelling van belanghebbende - gedeeltelijke staking van de onderneming.
2.6 In de uitspraak op het bezwaar d.d. 27 juni 2003 heeft de inspecteur de landbouwvrijstelling niet van toepassing verklaard. Tevens heeft hij zich bereid verklaard om de verruimde vervangingsreserve toe te passen op het onder 2.2 vermelde bedrag van ƒ 2.325.172, -. De inspecteur wil de vervangingsreserve niet van toepassing laten zijn op het in de berekening van de aanslag IB/PV als belaste belastingvergoeding aangeduide bedrag (het verschil tussen het bruto en netto bedrag per vierkante meter). Tegen deze uitspraak is namens belanghebbende op 31 juli 2003 beroep aangetekend.
2.7 Op 8 december 2003 heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen (onder andere) de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende. Daarbij waren ook personen namens de gemeente aanwezig. Uit deze bespreking blijkt dat de gemeente en belanghebbende het niet eens kunnen worden over de hoogte van de verkoopprijs van de percelen grond. Voor de bepaling van de koopprijs zijn de gemeente en belanghebbende namelijk in afwachting van het resultaat van de gerechtelijke procedure betreffende de onderhavige belastingaanslag. Ter bepaling van zijn standpunten wacht de inspecteur daarentegen op de door voormelde partijen te bepalen hoogte van de verkoopprijs.
2.8 Ten tijde van het instellen van het beroep was tussen partijen de toepassing van landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet in geschil. De gemeente F mocht namens belanghebbende in beroep (en ook in bezwaar) optreden ter zake van dit geschilpunt. Op 13 januari 2005 wordt namens belanghebbende zijn beroep ter zake van de landbouwvrijstelling ingetrokken gelet op de hierna onder 2.9 genoemde onderhandelingen. Hij handhaaft zijn beroep voor wat betreft de vervangingsreserve.
2.9 In het najaar 2004 hebben de gemeente en belanghebbende over de uiteindelijk door de gemeente te betalen overdrachtsprijs onderhandeld. De gemeente en belanghebbende zijn ter zake daarvan tot overeenstemming gekomen dat een percentage van 77,5 als uitgangspunt moet gelden voor de vaststelling van de vermindering van de overdrachtsprijs. Voor het hof is onduidelijk op welk bedrag dat percentage toegepast moet worden. Ter zitting van 30 januari 2006 hebben de inspecteur en belanghebbende ter beslechting van het onderhavige rechtsgeding afgesproken dat het percentage van 77,5 toegepast moet worden op de in de onderhavige aangifte gehanteerde bruto opbrengst minus de WEVAB, hetgeen resulteert in een vermindering van de overdrachtsprijs van ƒ 1.307.303, -.
2.10 Ter zitting van 30 januari 2006 heeft de inspecteur toegezegd dat hij voor het door belanghebbende in zijn bezwaarschrift genoemde bedrag van ƒ 52.202, - de vervangingsreserve buiten toepassing laat ongeacht het oordeel van het hof over de omvang van de vervangingsreserve.
3. Het geschil.
3.1 Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag voor welk bedrag belanghebbende in het onderhavige jaar een vervangingsreserve mag vormen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de faciliteit van de vervangingsreserve van toepassing is op het bedrag dat ingevolge de onder 2.2 en 2.3 vermelde bepalingen van de verkoopovereenkomst bedongen is naast het bedrag van ƒ 29, - per vierkante meter.
3.2 Verder is in geschil of het belastbare inkomen van belanghebbende moet worden berekend volgens het bepaalde in punt 3 van het Besluit.
3.3 Ten slotte brengt belanghebbende ter zitting van 30 januari 2006 in geschil of er terecht heffingsrente in rekening is gebracht ter zake van de onderhavige aanslag.
4. De standpunten van partijen.
4.1 Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter zitting, het standpunt ingenomen dat de vervangingsreserve toegepast moet worden op de gehele verkoopopbrengst, dat wil zeggen op alles wat van de gemeente wordt verkregen, met uitzondering van een “bestemmingswijzigingswinst” ten bedrage van ƒ 52.202, -. Belanghebbende wenst de verkoopprijs te berekenen naar het bepaalde in punt 3 van het Besluit met verwijzing naar de berekeningswijze in de aanslag en bezwaarfase. Belanghebbende vindt dat de inspecteur de berekeningswijze die van de zijde van de belastingdienst is ingebracht niet meer mag verlaten in de beroepsfase. Wanneer belanghebbende de berekening ingevolge punt 3 van het Besluit volgt, concludeert hij tot een belastbaar inkomen van ƒ 136.768, - en tot het opnemen van een vordering op de gemeente op de balans per 30 april 2000 ten bedrage van ƒ 2.733.326, -. Bij toepassing van de door hem in de aangifte gehanteerde bruto-nettomethode concludeert hij eveneens tot een belastbaar inkomen van ƒ 136.768 -, maar tot een vordering op de gemeente op de balans per 30 april 2000 van ƒ 3.485.065, -. Ter zake van de heffingsrente stelt belanghebbende dat heffingsrente onterecht in rekening is gebracht omdat de inspecteur het verzoek van belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PV over het jaar 2000 op te leggen naar een (hogere) winst op de percelen grond berekend volgens de in de aangifte gehanteerde bruto-nettomethode niet heeft ingewilligd.
4.2 De inspecteur heeft daartegenover, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, het standpunt verdedigd dat de vervangingsreserve niet toegepast kan worden op dat deel van de vergoeding dat ontvangen wordt naast de ƒ 29, - per vierkante meter. Dit deel van de vergoeding wordt niet primair voor de percelen grond betaald. Toerekening daarvan aan de percelen grond zou resulteren in een verkoopprijs van ƒ 60, - per vierkante meter, welke prijs niet een gangbare prijs is vergeleken met de gerealiseerde verkoopprijzen die variëren van ƒ 13, - per vierkante meter in juli 1999 tot ƒ 35, - per vierkante in september 1999. Zijn standpunt dat de aanslag dient te worden opgelegd conform de berekening van punt 3 van het Besluit heeft de inspecteur in de beroepsfase verlaten, omdat hij nu het standpunt huldigt dat er geen sprake is van een belastingvergoeding.
4.3 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
5 De overwegingen omtrent het geschil.
5.1 Ingeval vergoedingen wegens verlies of beschadiging van een niet in artikel 10, tweede lid, van de Wet bedoeld bedrijfsmiddel of de opbrengst bij vervreemding van zodanig bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte overtreffen, kan ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wet bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging of herstel van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging of herstel.
5.2 Onder "opbrengst bij vervreemding'' in art. 14, eerste lid, van de Wet dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen (vgl. Hoge Raad 18 maart 1970, nr. 16 322, BNB 1970/93).
5.3 Uit de feiten onder 2.2 en 2.3 volgt dat de gemeente zich naast de prijs van ƒ 29, - per vierkante meter heeft verplicht een meerprijs te betalen. Uit deze feiten en uit de omstandigheid dat de gemeente in afwachting is van het resultaat van de onderhavige beroepsprocedure leidt het hof af dat de hoogte van die meerprijs afhankelijk is gesteld van het belastingbedrag, dat verschuldigd zou kunnen zijn over het verschil tussen de verkoopprijs en de WEVAB van de percelen grond. Deze meerprijs is ook verschuldigd indien over het voormeld verschil geen inkomstenbelasting verschuldigd is omdat de faciliteit van artikel 14, eerste lid, van de Wet - geheel of ten dele – van toepassing is. Alsdan is naar het oordeel van het hof ten aanzien van de meerprijs geen sprake van een belastingvergoeding - hetgeen de inspecteur uiteindelijk ook van mening is -, maar van een onderdeel van de totaalopbrengst die de tegenprestatie vormt voor de verkrijging van de eigendom van de percelen grond. Dat de totaalprijs per vierkante meter hoger is dan de gangbare prijs doet daaraan niet af. Blijkbaar is de gemeente bereid een hogere prijs te betalen. Omstandigheden die voormeld oordeel van het hof anders maken heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Overigens heeft de inspecteur in zijn brief van 15 december 2003 al te kennen gegeven dat alles wat ter zake van de verkoop van de percelen grond is of nog zal worden ontvangen tot de opbrengstprijs daarvan behoort.
5.4 Het overwogene onder 5.3 leidt ertoe dat de vervangingsreserve van toepassing is op de gehele in beginsel belaste verkoopwinst. Het hof ziet geen reden om op het door belanghebbende naar voren gebrachte bedrag van ƒ 52.202, - de vervangingsreserve buiten toepassing te verklaren. Indien belanghebbende dit toch wenst, kan hij zich beroepen op de ter zitting van 30 januari 2006 gedane toezegging van de inspecteur (zie 2.10).
5.5 Zoals vast staat hebben partijen ter zitting van 30 januari 2006 voor het onderhavig rechtsgeding afgesproken dat het percentage van 77,5 geldt voor het in de onderhavige aangifte opgenomen bedrag van ƒ 5.810.237, -, hetgeen resulteert in een vermindering van de overdrachtsprijs van ƒ 1.307.303, -. Derhalve moet ter beslechting van het onderhavige rechtsgeding als uitgangspunt worden genomen dat het aan belanghebbende toe te rekenen belaste deel van de overdrachtsprijs ƒ 4.502.934, - bedraagt (inclusief de onder 2.2 bedoelde meerprijs). Door het onder 5.3 gegeven oordeel van het hof valt de basis voor de berekeningswijze van het Besluit weg. Voorts staat geen enkele rechtsregel eraan in de weg dat de inspecteur zijn standpunt ten opzichte van zijn standpunt zoals hij dat had ingenomen in de onderliggende aanslag mag wijzigen, tenzij hij in strijd handelt met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Daarvan is niet gebleken.
5.6 Ter zitting van 23 maart 2005 heeft het hof toegezegd dat het hof in zijn uitspraak zich zal uitlaten over de hoogte van de vordering op de gemeente per 30 april 2000 plus de daarover verschuldigde rente. Aangezien de hoogte van de overdrachtsprijs tussen de gemeente en belanghebbende nog steeds, althans tot aan de laatste zitting, object is van geschil kan het hof deze toezegging niet gestand doen.
5.7 Met betrekking tot de heffingsrente heeft belanghebbende ter zitting van 30 januari 2006 gesteld dat het geschilpunt van de heffingsrente niet eerder aan de orde is geweest. Gelet hierop en op de inhoud van het bezwaarschrift moet worden geconstateerd dat tegen de als afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking aan te merken vermelding van heffingsrente op het aanslagbiljet door belanghebbende geen bezwaarschrift is ingediend, noch bezwaren zijn geuit in het bezwaarschrift tegen de onderhavige aanslag. Van een uitspraak van de inspecteur op een zodanig bezwaar is te dezen evenmin sprake. Alsdan is de mogelijkheid om in beroep te komen tegen het in rekening brengen van heffingsrente niet opengesteld, zodat belanghebbendes beroep, in zoverre het is gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente, niet-ontvankelijk moet worden verklaard.
5.8 Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep wat betreft de (hoogte van) het belastbare inkomen in de onderhavige aanslag gegrond moet worden verklaard en niet-ontvankelijk in zoverre het beroep is gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het belastbare inkomen zal het hof vast stellen op ƒ 84.565, -, zijnde ƒ 105.932, - minus een toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve ten bedrage van ƒ 21.367, -.
6. Proceskosten.
Het hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Redengevend daarvoor is dat het beroep van belanghebbende gegrond zal worden verklaard en dat geen zekerheid kan worden verkregen of het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van belanghebbende. Het hof berekent de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 1.449, - (3 (punten) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322, -) voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken (de onderhavige en de zaak onder nummer 648/03, waarin eveneens heden uitspraak wordt gedaan) zal aan de onderhavige zaak hiervan 1/2 deel ofwel € 724,50 worden toegerekend.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover dat de heffingsrente betreft.
Het hof verklaart het beroep voor het overige gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 84.565, -;
gelast dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 31, - aan belanghebbende vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 724,50; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Gedaan op 12 januari 2007 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. F.J.W. Drion, prof. dr. J.J.M. Jansen, beiden raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van voornoemde griffier en door dezen ondertekend.
Op 17 januari 2007 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.