Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 82/03 30 september 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoof van de eenheid ondernemingen te Emmen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1998 in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, van f 150.000,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 13 december 2002 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 136.449,-.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), dat op 20 januari 2003 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 28 maart 2003.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft het hof belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie ter s`hofs griffie is ingekomen op 8 september 2003 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek in een verbeterde versie ter s`hofs griffie is ingekomen op 17 mei 2004 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 19 november 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur, bijgestaan door een medewerkster van zijn eenheid.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Op verzoek van het hof heeft de gemachtigde onder akkoordverklaring door de inspecteur bij schrijven van 4 februari 2005 nog een aantal gegevens verstrekt.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende heeft tezamen met zijn echtgenote, met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd, een maatschap tot het exploiteren van een akkerbouwbedrijf. Deze maatschap van belanghebbende en zijn echtgenote vormt tezamen met een maatschap tussen belanghebbende zijn broer en diens echtgenote een maatschap (hierna: de maatschap A) welke het akkerbouwbedrijf uitoefent op gronden van belanghebbende en diens echtgenote enerzijds en belanghebbende zijn broer en diens echtgenote anderzijds.
Per 1 mei 1997 zijn belanghebbende en diens echtgenote met een door hen opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV een maatschap aangegaan ter voortzetting van hun bestaande maatschap.
Belanghebbende zijn broer en diens echtgenote hebben op dezelfde wijze gehandeld met een door dezen opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
Blijkens een schriftelijke overeenkomst van 6 mei 1999 is de maatschap A met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C BV (hierna: C BV) per 1 juli 1997 een maatschap aangegaan met als doel de gezamenlijke uitoefening van een varkens- en akkerbouwbedrijf (hierna: de maatschap). Bij schriftelijke overeenkomst van 6 augustus 1999 wordt een pachtovereenkomst vastgelegd met ingang van 7 mei 1997 met betrekking tot de gronden van het akkerbouwbedrijf van de maatschap A tussen de maatschap A en de maatschap.
Van de gronden berust het economisch belang bij de maatschap A doch deze behoren overigens tot de huwelijksgemeenschap van belanghebbende en zijn echtgenote en belanghebbende zijn broer en diens echtgenote.
Door de maatschap A wordt in de maatschap ingebracht onder meer het door deze geëxploiteerde akkerbouwbedrijf, zomede het gebruik en genot van de gronden.
Door de maatschap A en C BV worden in de maatschap ingebracht het hiervoor bedoelde pachtrecht met betrekking tot de gronden.
In de maatschap heeft de maatschap A recht op 90 % van het positieve resultaat van het akkerbouwbedrijf en op 10 % van het positieve resultaat uit het varkensbedrijf.
C heeft in de maatschap recht op 90% van het positieve resultaat van het varkensbedrijf en op 10% van het positieve resultaat van het akkerbouwbedrijf.
Door belanghebbende werd geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1998.
De inspecteur heeft een ambtshalve aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 150.000,-.
Bij het bezwaar heeft belanghebbende alsnog een aangifte ingediend naar een belastbaar inkomen van negatief f 679.063,-, waarbij hij in verband met de verpachting van de gronden een afwaardering tot lagere bedrijfswaarde van die gronden van f 805.761,- ten laste van het resultaat heeft gebracht.
Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het belastbaar inkomen nader vastgesteld op f 136.449,- door de hiervoor bedoelde afwaardering niet te aanvaarden en de zelfstandigenaftrek met f 4.200,- te verlagen en de buitengewone lasten met f 5.551,-.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht op de gronden f 805.761,- heeft kunnen afwaarderen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voorzover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zitting:
Een afwaardering van de grond tot op de waarde in verpachte staat is geheel in overeenstemming met goed koopmans gebruik nu deze waardedaling in principe duurzaam is.
Er is geen reden te veronderstellen dat de pacht snel zal eindigen.
Indien de maatschap A en C BV het niet eens zijn over de onttrekking van de pachtrechten betekent dit dat de maatschap A de pachtovereenkomst niet eenzijdig kan beëindigen.
Hij concludeert tot het verminderen van het belastbaar inkomen tot negatief f 679.063,-, zomede tot een vergoeding in de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zitting:
Nu de vereiste aangifte niet is gedaan rust de bewijslast op belanghebbende.
Er is geen sprake van een waardeverminderende omstandigheid ten aanzien van de gronden, zodat het afwaarderingsverlies terecht niet in aftrek is toegestaan.
Voorts meent hij dat naast het afwaarderingsverlies tot hetzelfde bedrag een toedelingsrecht is verkregen dat had moeten worden geactiveerd.
Nu geen sprake is van een min of meer vaststaand dreigend vermogensverlies is afwaardering in strijd met goed koopmansgebruik.
Voorts is hij van mening dat in casu sprake is van handelen in fraudem legis.
Tot slot is hij van mening, dat voor het geval al sprake is van een dreigend verlies dit verlies ten onrechte voor de volle omvang bij belanghebbende in aanmerking is genomen.
Hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Belanghebbende bepleit te dezen een afwaardering van de gronden van zijn onderneming tot op lagere bedrijfswaarde. Van een zodanige afwaardering heeft belanghebbende de bewijslast.
Vaststaat, dat de maatschap A met C BV bij schriftelijke overeenkomst van 6 mei 1999 met ingang van 1 juli 1997 de maatschap is aangegaan.
Die schriftelijke overeenkomst - welke in afschrift tot de stukken van het geding behoort - bevat onder meer de volgende passage:
“in aanmerking nemende:
dat de vennoot sub 1 (maatschap A) te Z en L een akkerbouwbedrijf uitoefent;
dat de vennoot sub 2 (C BV) te M een varkensbedrijf uitoefent;
dat de vennoot sub 1 op grond van artikel 14, tweede lid, van de Meststoffenwet een zogenaamde wettelijke productieruimte dierlijke meststoffen heeft van 125 kg fosfaat per hectare per jaar;
dat de vennoot sub 1 ingevolge de Meststoffenwet op basis van de tot zijn bedrijf behorende cultuurgrond een grondgebonden mestproductierecht heeft van 32.250 kg, hierna te noemen het mestproductierecht;
dat de vennoot sub 1 met gebruikmaking van het mestproductierecht een varkenshouderij wenst op te starten tezamen met de vennoot sub 2, omdat de vennoot sub 2 beschikt over de benodigde stalruimte met een vergunning voor het houden van varkens, alsmede over de nodige kennis en vakbekwaamheid;
dat de vennoten op de hoogte zijn van de huidige stand van zaken betreffende de uitleg van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van artikel 14, tweede lid, van de Meststoffenwet;
dat de vennoten op 11 juni 1997 dientengevolge hebben afgesproken een maatschapsovereenkomst en een pachtovereenkomst te sluiten, zodat het benutten van het mestproductierecht feitelijk en juridisch op correcte wijze kan worden geëffectueerd;
dat de vennoten met deze overeenkomst van maatschap beogen te komen tot een rationele en economische bedrijfsvoering ter zaken van de productie en afzet van dierlijke meststoffen;
dat de vennoten de voorwaarden en bepalingen welke deze overeenkomst beheersen in de onderhavige akte van maatschap hebben vastgelegd”;
In de maatschap werd door maatschap A onder meer ingebracht het gebruik en genot van de gronden van de onderneming van het akkerbouwbedrijf en - tezamen met C BV - de pachtrechten op grond van de pachtovereenkomst tussen maatschap A en de maatschap met betrekking tot de gronden van het akkerbouwbedrijf.
De maatschapsovereenkomst bepaalt voor het geval van beëindiging van de maatschap:
“In het geval de overeenkomst van maatschap eindigt wordt het maatschapsvermogen verdeeld volgens de bepalingen van dit artikel.
2. De vennoot sub 1 (maatschap A) heeft het recht de akkerbouwtak van de maatschap voort te zetten.
De vennoot sub 2 (C BV) heeft het recht de varkenstak van de maatschap voort te zetten.
3. De vennoot sub 1 verkrijgt krachtens verdeling het aandeel van de vennoot sub 2 in alle goederen die deel uitmaken van het maatschapsvermogen betreffende het door hem ingebrachte akkerbouwbedrijf, onder de gehoudenheid dat hij afstand doet van zijn aandeel in de goederen die deel uitmaken van het maatschapsvermogen betreffende het varkensbedrijf dat door de vennoot sub 2 is ingebracht.
De vennoot sub 2 verkrijgt krachtens verdeling het aandeel van de vennoot sub 1 in alle goederen die deel uitmaken van het maatschapsvermogen betreffende het door hem ingebrachte varkensbedrijf, onder de gehoudendheid dat hij afstand doet van zijn aandeel in de goederen die deel uitmaken van het maatschapsvermogen betreffende het akkerbouwbedrijf dat door de vennoot sub 1 is ingebracht.
4. Iedere vennoot is verplicht ter zake van de in het vorige lid van dit artikel bedoelde verdeling zijn medewerking te verlenen, voor zover die medewerking vereist is. Deze akte geldt voor zoveel mogelijk en nodig als akte van levering en indien enige leveringshandeling vereist is heeft de levering voor zover mogelijk plaatsgevonden op het moment van de verdeling als hiervoor aangegeven”.
Voorts bepaalt de maatschapsovereenkomst, dat iedere vennoot de overeenkomst van maatschap kan opzeggen tegen het einde van het boekjaar met inachtneming van een termijn van tenminste 12 maanden.
Uit hetgeen hiervoor werd overwogen leidt het hof af, dat de gronden ook in de maatschap voor belanghebbende feitelijk zijn en blijven behoren tot zijn aandeel in het akkerbouwbedrijf, dat voor 90% voor zijn rekening bleef, terwijl door opzegging van de maatschap door de maatschap A voor hem het akkerbouwbedrijf voor wat betreft zijn aandeel weer op de oorspronkelijke wijze zou kunnen worden geëxploiteerd.
Onder zodanige omstandigheden is een lagere bedrijfswaarde van de gronden voor belanghebbende niet aannemelijk.
Opmerking verdient in dit verband het volgende:
Binnen de maatschap daalt de winstbetrokkenheid van belanghebbende via de maatschap A bij het akkerbouwbedrijf weliswaar tot 90%, doch daar staat tegenover, dat hij voor 10% zal delen in de winsten van het varkensbedrijf.
Aangenomen moet worden, dat bij zakelijk handelende partners een en ander leidt tot een per saldo gelijke winstcapaciteit.
Ook overigens moet worden aangenomen, dat eventuele complicaties, die al uit de pachtovereenkomst tussen de maatschap A en de maatschap voor belanghebbende zouden kunnen voortvloeien bij een zakelijk handelen, dat mag worden voorondersteld, gecompenseerd zullen worden door de voordelen welke de maatschap belanghebbende zal opleveren, zodat ook daaruit al niet tot een lagere bedrijfswaarde van de gronden geconcludeerd kan worden.
Naar het oordeel van het hof is belanghebbende derhalve niet in het hiervoor bedoelde bewijs geslaagd en is het beroep ongegrond.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing:
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 30 september 2005 door prof. mr E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr F.J.W. Drion, raadsheer en mr drs. S.A.W.J. Strik, raadsheer-plaatsvervanger en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffer.
Op 5 oktober 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.