Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 555/04 17 juni 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vijfde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ Noord/ kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Op 7 april 2003 heeft belanghebbende de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2002 (hierna; IB/PV) ingediend. Op het voorblad van de aangifte wordt verwezen naar een ingesloten brief met betrekking tot de beroepskosten. In deze brief verzoekt belanghebbende een bedrag van € 2.818,-- als beroepskosten op het inkomen in mindering te brengen. Belanghebbende werd op 20 februari 2004 in de IB/PV voor het jaar 2002 aangeslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (: hierna: de Wet) van € 68.654,--, overeenkomstig de aangifte en een verzamelinkomen van € 72.297,--.
1.2 Op het op 9 maart 2003 ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 27 mei 2004 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 1 juli 2004 ter griffie van het hof is ingekomen.
1.4 Op 1 november 2004 heeft de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) ingezonden.
1.5 De mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgevonden op 31 maart 2005 te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbende en namens de inspecteur de heer mr. A. Ter zitting hebben zowel belanghebbende als de inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgelezen. Van alle vermelde (en hierna nog te vermelden) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1 Belanghebbende was sinds 1 januari 1998 werkzaam bij B B.V. gevestigd te L. In eerste instantie als directeur maar sedert 1 juli 2001 als directeur New Business.
2.2 Op 8 november 2002 heeft de (voormalige) werkgever van belanghebbende bij de Kantonrechter te Leeuwarden een verzoekschrift ingediend ter ontbinding van de arbeidsovereenkomst op grond van gewichtige redenen in de zin van art. 7:685 BW.
2.3 De werkgever voerde als grond voor het ontslag primair aan dat er sprake was van door belanghebbende gepleegde wanprestatie. Subsidiair dat er sprake was van ontslag om bedrijfseconomische redenen. Uiterst subsidiair heeft de werkgever een beroep gedaan op een duurzaam verstoorde arbeidsrelatie.
2.4 Belanghebbende heeft hiertegen verweer gevoerd. In de procedure is hij bijgestaan door C Advocaten te M.
2.5 De Kantonrechter was van oordeel dat de eerste grond niet tot ontbinding van de arbeidsovereenkomst kon leiden. De subsidiair aangevoerde grond kon dat echter wel. De Kantonrechter heeft, blijkens zijn uitspraak van 30 december 2002, de arbeidsovereenkomst per 16 januari 2003 ontbonden.
2.6 Belanghebbende en zijn (voormalige) werkgever hebben in de arbeidsovereenkomst vastgelegd welke vergoeding de werkgever verschuldigd zal zijn bij ontbinding van de arbeidsovereenkomst. De Kantonrechter heeft de ontslagvergoeding conform het overeengekomene vastgesteld. Voorts heeft de Kantonrechter bepaald dat ieder der partijen de eigen kosten van het eigen geding diende te dragen.
2.7 De kosten van het verweer bij de Kantonrechter bedroegen € 2.818,--.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de door hem gemaakte kosten van het verweer, tegen de door zijn (voormalige) werkgever aangespannen ontslagprocedure, in aftrek kan brengen bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning, respectievelijk het verzamelinkomen.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij is primair van mening dat de door hem betaalde kosten voor juridische bijstand als negatief loon dienen te worden aangemerkt. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat deze kosten als op hem drukkende beroepskosten in mindering op het verzamelinkomen mogen worden gebracht.
3.3 De inspecteur is van mening dat de verzochte aftrek terecht niet is verleend.
4. De rechtsoverwegingen omtrent het geschil
4.1 Belanghebbende heeft gesteld dat de door hem gemaakte kosten als negatief loon moeten worden aangemerkt en dat uit dien hoofde aftrek moet worden toegestaan.
4.2 Het begrip negatief loon is in de jurisprudentie als volgt omschreven: Hoge Raad, BNB 1993/144, “dat er slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende terugbetaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting, dan wel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen directeur/ enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten”. Deze definiëring is in latere jurisprudentie overgenomen.
4.3 In casu bestond voor belanghebbende niet een verplichting, noch voortvloeiend uit de wet, noch uit de arbeidsovereenkomst, of een rechterlijk vonnis, tot het maken van de onderhavige kosten. Dat belanghebbende zich genoodzaakt achtte ter verkrijging van een uitkering verweer te voeren en zich bij dat verweer van juridisch geschoolde rechtsbijstand heeft voorzien, betekent niet dat sprake is van een verplichting in evenbedoelde zin. Reeds hierom kan van negatief loon geen sprake zijn.
4.4 Subsidiair verzoekt belanghebbende de door hem gemaakte kosten als op hem drukkende beroepskosten in mindering op het inkomen uit werk en woning te mogen brengen. Belanghebbende realiseert zich dat de mogelijkheid van aftrek onder de Wet niet bestaat, maar hij stelt dat met het schrappen van de aftrekmogelijkheid het gelijkheidsbeginsel is geschonden daar de gemaakte kosten belastingvrij door de werkgever aan hem zouden kunnen worden vergoed. In deze ongelijkheid ziet belanghebbende een discriminatie als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming vaan de rechten van de mens (EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke vrijheden (: IVBPR).
4.5 Anders dan onder de Wet inkomstenbelasting 1964 bestaat onder de Wet niet langer meer de mogelijkheid tot aftrek van gemaakte beroepskosten terwijl vergoeding door de werkgever van deze kosten –nog steeds- belastingvrij kan geschieden. Het hof dient thans te beoordelen of voor het verschil in fiscale behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het schrappen van deze aftrek en de gevolgen hiervan zijn bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel herhaaldelijk onderwerp van gesprek geweest. Hetgeen onder meer blijkt uit de Memorie van Toelichting, 26 727, nr. 3, onder ‘4.2. Inkomsten uit arbeid’.
‘De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:
- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures,
- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).
In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur.
Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk.
De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst.
In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast - die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde.
In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting (zie hiervoor de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001).’
4.6 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is ter rechtvaardiging van het niet in de Wet IB opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten onder ‘4.2.1. Arbeidskosten’ voorts nog het volgende aangevoerd.
‘Met betrekking tot de uitgangspunten van de belastingherziening houden wij ons aan het regeerakkoord. Overeenkomstig de daarin afgesproken uitgangspunten wordt thans voorgesteld om - naast versobering van het arbeidskostenforfait, introductie van de arbeidskorting, verbreding van de heffingsgrondslag in algemene zin en verlaging van de tarieven - de mogelijkheid voor werknemers om werkelijke kosten af te trekken te beëindigen. Met het voorliggende voorstel wordt de symmetriegedachte (kosten aftrekbaar, dan vergoeding onbelast) losgelaten, zo merken de leden van de fractie van D66 op onder verwijzing naar blz. 29 van de memorie van toelichting. Zij vragen naar een nadere onderbouwing op dit punt. Het vervallen van die mogelijkheid draagt bij aan de gewenste grondslagverbreding en moet, zoals in het regeerakkoord is overeengekomen, mede worden bezien in relatie tot een versterking van de fiscale impuls om werken méér lonend te maken (zie bijlage 1, punt 4, van het akkoord).
Het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening zal naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben. Zoals ook is aangegeven in het nader rapport (bij punt 59), zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van de hier aan de orde zijnde afschaffing van werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Volgens ons vormen deze motieven dan ook een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de thans voorgestelde inbreuk op de symmetriegedachte, een fiscaal-theoretische zienswijze overigens die, zo constateert de Verkenning, met name in ons land wordt bepleit en die, indien zij strikt en geïsoleerd zou worden toegepast, afbreuk doet aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. [...] In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks op welke wijze het verdwijnen van de aftrek van de werkelijke kosten in de betreffende sectoren of beroepsgroepen naar verwachting zal worden gecompenseerd wordt opgemerkt dat de opbrengst van deze maatregel wordt aangewend voor een verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting. [...] De stelling dat de betekenis van de aftrek beperkt is, is gebaseerd op het feit, dat niet meer dan 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakt van deze aftrek. Mede als gevolg van de relatief hoge gemiddelde aftrek leidt het vervallen van deze aftrekpost desalniettemin tot een grondslagverbreding met een bijbehorende budgettaire opbrengst van 450 mln. [...] Met de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek wordt dan ook op microniveau - dat wil zeggen per individuele werknemer - alleen beoogd een accentverschuiving aan te brengen, in die zin dat met arbeidskosten nog slechts op een globale, geforfaiteerde wijze rekening kan worden gehouden. Hier staat de nieuwe tariefstructuur, met een arbeidskorting, onlosmakelijk tegenover. [...]
In het regeerakkoord zijn de grondslagen van de door te voeren belastingherziening neergelegd. Het versoberen van het in een algemene aftrek omgezette arbeidskostenforfait, het introduceren van een arbeidskorting, het verbreden van de grondslag in algemene zin en het verlagen van de tarieven, maken samen met het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, deel uit van het totaalpakket. Met betrekking tot het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, willen wij aangeven dat een individuele werknemer mogelijk wel kosten boven het kostenforfait heeft, maar dat daarmee buiten de algemene aftrek in het voorgestelde stelsel geen rekening wordt gehouden. Indien het gaat om uitgaven ten behoeve van de dienstbetrekking heeft de werkgever evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de mogelijkheid hiervoor een onbelaste vergoeding of verstrekking te geven. [...]
De leden van de VVD-fractie bepleiten in het nieuwe belastingstelsel de werkgever in de gelegenheid te blijven stellen om een onbelaste kostenvergoeding voor de verschillende beroepskosten aan de werknemer te verstrekken. Zij zien de kostenvergoeding als een incentive om de werknemer te stimuleren zijn functie naar behoren te vervullen, waarbij een werkgever onder meer kan inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen en zich kan onderscheiden van anderen. In reactie hierop wijzen wij graag op de introductie in de loonbelasting in het kader van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van een zelfdragend stelsel van vrije vergoedingen (alsmede vrije verstrekkingen); zie hiervoor artikel V van de genoemde invoeringswet. Het nieuw geformuleerde vertrekpunt daarbij is dat vergoedingen (en verstrekkingen) niet tot het loon behoren, en derhalve ook voor de inkomstenbelasting onbelast blijven, voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wij gaan ervan uit dat dit vertrekpunt aan de zienswijze van de leden van de VVD-fractie tegemoetkomt.[...]
In de toelichting op artikel 3.3.7 is aangegeven dat waar er sprake is van kosten die uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, er vanuit wordt gegaan dat indien deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zelf wordt voorzien. Waar de werkgever dit niet nodig vindt, bestaat geen taak meer voor de wetgever om voor dergelijke kosten een aftrekmogelijkheid te bieden. De in artikel 3.3.7 bedoelde kosten betreffen kosten die noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking ofwel beroepskosten. Deze kosten vinden hun oorsprong in de dienstbetrekking en zijn daardoor zeer nauw verbonden met de dienstbetrekking. [...]’
4.7 Uit het vorenstaande leidt het gerechtshof af dat de wetgever aan het niet opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van kosten in de situatie dat wel vrije vergoedingen mogelijk zijn, ten grondslag heeft gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt, alsmede de vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwet en het voorkomen van verzwaring van de lastendruk. Tevens heeft de wetgever daarbij tot uitdrukking gebracht dat als met betrekking tot die kosten sprake is van voor het vervullen van de dienstbetrekking noodzakelijke kosten, werkgevers bereid zullen zijn deze te vergoeden. In het verlengde van het voorgaande heeft de wetgever (kennelijk) geoordeeld dat dan een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van bepaalde vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van voor eigen rekening genomen kosten. Mede gelet op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek, zoals deze tot uitdrukking komt in de hiervoor opgenomen parlementaire geschiedenis, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever alsdan heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het subsidiair door belanghebbende aangevoerde treft derhalve evenmin doel. Hetgeen met zich brengt dat de onderhavige kosten niet als aftrekbare kosten in aftrek kunnen worden gebracht.
4.8 Het vorenstaande brengt mee dat het hof het beroep van belanghebbende ongegrond zal verklaren.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 17 juni 2005 door mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde raadsheer-plaatsvervanger en door voornoemde griffier.
Op 22 juni 2005 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.