Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 450/03 30 mei 2005
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwar-den, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur Belastingdienst /Noord/kantoor Emmen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999, aanslagnummer 00.00.000.F.01.9501.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan de belanghebbende is met dagtekening 30 december 2002 voornoemde naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 853.597,- aan enkelvoudige belasting en een boete van
f 213.399,-. Daarbij heeft de inspecteur het bedrag van de bijbehorende heffingsrente bij beschikking van dezelfde datum vastgesteld op f 127.505,-. De aankondiging van de boete heeft plaatsgehad op 28 november 2001.
Op het tegen de naheffingsaanslag tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 26 april 2003 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van
f 820.753,- aan enkelvoudige belasting en een boete van f 169.104,-. Daarbij heeft de inspecteur het bedrag van de bijbehorende heffingsrente verminderd tot f 122.401,-.
De belanghebbende is tegen genoemde uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 22 mei 2003 is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen), ingekomen op 1 juli 2003.
De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
De belanghebbende heeft daarna een conclusie van repliek ingediend, aangevuld bij fax van 2 december 2003 (met bijlage) ingediend en de inspecteur een conclusie van dupliek. Vervolgens heeft belanghebbende weer een brief (met bijlagen) ingezonden, welke op 10 november 2004 is ingekomen. Daarop heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 3 december 2004 (met bijlagen). Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 7 maart 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van de belanghebbende mr. A en een collega (mr. B), vergezeld door de heren C en D namens belanghebbende, alsmede de inspecteur, vergezeld van een collega.
Ter voormelde zitting hebben partijen ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inspecteur heeft zonder bezwaar van de wederpartij bij zijn pleitnota nog een bijlage overgelegd en afschriften van een aantal facturen. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
2.1 Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2 Belanghebbende was een publiekrechtelijk lichaam. Het is opgericht in 1970 door E met als doel taken voortvloeiend uit de Wet verontreiniging oppervlaktewateren uit te voeren. Haar taak bestond derhalve uit beheersing van de waterkwaliteit van het oppervlaktewater (waterkwaliteitsbeheerder).
In navolging van de door de minister van Verkeer en Waterstaat vastgestelde Derde Nota Waterhuishouding heeft de belanghebbende beleid geformuleerd ter verbetering van de waterbodemkwaliteit. Dit beleid kan ertoe leiden dat sanering van een waterbodem noodzakelijk is.
2.3 Per 1 januari 2000 is belanghebbende opgeheven en opgegaan in de vier nieuw opgerichte waterschappen:
-Waterschap F;
-Waterschap G;
-Waterschap H;
-Waterschap I.
Voor de onderhavige procedure heeft het waterschap I een machtiging verkregen van de overige waterschappen.
2.4 De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 1996 tot en met 1999. Dit heeft geleid tot twee naheffingsaanslagen omzetbelasting (de naheffingsaanslag 1996 en de naheffingsaanslag 1997 tot en met 1999). Het verslag van het boekenonderzoek is verzonden op 28 november 2001.
2.5 De belanghebbende heeft gedurende het controletijdvak facturen verzonden met vermelding van omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft hij niet op aangifte aangegeven en niet voldaan. De inspecteur heeft deze bedragen nageheven op basis van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.6 Op enkele facturen had de belanghebbende met pen vermeld dat de omzetbelasting niet is aangegeven, maar dat ook geen aftrek van voorbelasting is gevraagd.
2.7 De facturen (betrekking hebbend op de periode 1996 tot en met 1999) kunnen worden verdeeld in een viertal groepen met daarachter vermeld het betreffende bedrag aan omzetbelasting:
a. Saneringsproject a-kanaal in L f 680.711,-
b. Saneringsproject a-vaart in M f 124.701,-
c. Saneringsplan N f 1.145,-
d. Overige facturen met vermelding van omzetbelasting,
waarvan de naheffing bij bezwaar is gehandhaafd f 39.000,-
Totaal aan omzetbelasting (na bezwaar) f 845.557,-
Van dit bedrag van f 845.557,- heeft f 24.808,- betrekking op het jaar 1996 en f 820.753,- op het tijdvak 1997 tot en met 1999.
2.8 Ten aanzien van het saneringsproject a-kanaal in L.
De facturen zijn verzonden aan:
a. J BV (hierna: J) met een bedrag aan
omzetbelasting van f 502.566,-
b. Gemeente Emmen met een bedrag aan omzetbelasting
van f 178.145,- Totaal aan omzetbelasting (na bezwaar) f 680.711,-
De belanghebbende heeft in 1994 met J en de Gemeente Emmen een akkoord gesloten (zie bijlage 6 bij het verweerschrift). Uit dit akkoord blijkt het volgende:
a. Een deel van het kanaal is eigendom van de Provincie Drenthe en een ander deel is in eigendom bij de Gemeente Emmen.
b. De partijen hebben zonder enige erkenning van aansprakelijkheid overeenstemming bereikt over de sanering.
c. Alle partijen hebben afvalwater geloosd op het a-kanaal.
d. De belanghebbende heeft op grond van zijn onder 2.2 vermelde beleid geoordeeld dat sanering van de waterbodem noodzakelijk is.
e. De belanghebbende voert het project uit. J en de Gemeente Emmen zullen een bijdrage geven aan de belanghebbende.
f. De bijdrage is vooraf bepaald (de kosten worden gedeeld volgens een vaste verdeelsleutel). Van de totale kosten -na aftrek van de (schade)vergoedingen van J en de gemeente Emmen - komt uiteindelijk 53,7% voor rekening van de belanghebbende.
Naast de door derden in rekening gebrachte kosten heeft de belanghebbende tevens eigen (rente)kosten doorbelast.
2.9 De belanghebbende heeft de eerste facturen al verzonden in 1994. De in rekening gebrachte omzetbelasting over de jaren 1994 en 1995, die niet is voldaan en wegens verjaring niet meer kon worden nageheven bedraagt f 245.807,-.
2.10 Op 16 oktober 1990 heeft het Hoofd van de Technische Dienst van X een brief gezonden aan het dagelijks bestuur van X. Daaruit blijkt dat alle partijen zich ervan bewust zijn dat door de landsadvocaat de kosten verhaald kunnen worden op de veroorzakers van de verontreiniging van de kanaalbodem. Letterlijk staat er: "Wel zijn de partijen zich bewust van het feit dat wanneer in het kader van SBI onderzoek en sanering plaatsvindt, door de landsadvocaat de kosten verhaald kunnen worden op de veroorzakers van de verontreiniging van de kanaalbodem".
2.11 Ten aanzien van het saneringsproject a-vaart in M.
De belanghebbende heeft facturen met omzetbelasting verzonden aan:
a. De Gemeente Noordenveld met een bedrag aan
omzetbelasting van f 63.431,-
b. De Dienst Landelijk Gebied tot een bedrag van f 1.202,-
c. De Provincie Drenthe tot een bedrag van f 60.068,-
Totaal aan omzetbelasting f 124.701,-
2.12 De belanghebbende stelt dat hij met de voornoemde partijen een overeenkomst heeft gesloten tot verdeling van de kosten. Hij heeft daartoe overlegd een interne notitie (behorend bij agendapunt 12 van de vergadering van 30 maart 1998). Uit deze notitie blijkt dat uiteindelijk 31,25% van de kosten voor rekening van de belanghebbende komt.
Naast de door derden in rekening gebrachte kosten heeft de belanghebbende tevens eigen (rente)kosten doorbelast.
2.13 De a-vaart was eigendom van de Gemeente Roden (thans Gemeente Noordenveld).
2.14 De belanghebbende heeft voor het eerst bij beroep een verklaring van de Gemeente Noordenveld gevoegd, waarbij deze gemeente (als rechtsopvolger van de Gemeente Roden) verklaart dat zij de (door de belanghebbende) in rekening gebrachte omzetbelasting ad f 63.431,- niet in aftrek heeft gebracht en dat het saneringsplan buiten een bestemmingsplan ligt.
2.15 Deze verklaring komt volgens de inspecteur niet overeen met de mededeling die tijdens het hoorgesprek met de inspecteur op 14 maart 2003 is gedaan. Tijdens het horen werd volgens de inspecteur meegedeeld dat de sanering betrekking had op een deel van de vaart dat deel uitmaakt van een bestemmingsplan (vermoedelijk het bestemmingsplan "De Vijfde Verloting"). Alsdan is niet uitgesloten dat de gemeente aftrek van voorbelasting heeft geclaimd.
2.16 De belanghebbende heeft, alvorens tot herziening van de gefactureerde omzetbelasting over te gaan, bij brief van 17 maart 2004 daarover een voorstel aan de inspecteur ter goedkeuring voorgelegd. De inspecteur heeft in verband met het onderhavige beroep zijn beslissing op het verzoek aangehouden. Herziening heeft nog niet plaatsgevonden.
3. Het geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur de naheffingsaanslag en de boete terecht heeft opgelegd. Belanghebbende neemt meerdere standpunten in, welke hij heeft samengevat in zijn pleitnota en welke er toe moeten leiden dat de naheffingsaanslag en de boete in meerdere of mindere mate moeten worden verminderd. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3 Partijen hebben ter zitting verklaard dat de door de inspecteur overgelegde facturen representatief zijn voor de voor het onderhavige geschil van belang zijnde facturen.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, mede gelet op het onder 2.2 vermelde, bij de onder 2.7 onder a, b en c genoemde saneringen gehandeld in het kader van zijn taak als overheid en niet als ondernemer, aangezien hij optrad in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, terwijl niet is gebleken dat sprake is van werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden door particuliere economische subjecten worden verricht.
4.2 Gelet op het onder 2.5 tot en met 2.7 vermelde heeft de inspecteur terecht op grond van artikel 37 van de Wet OB in totaal over de jaren 1996 tot en met 1999 f 845.557,- aan enkelvoudige omzetbelasting nageheven, waarvan f 24.804,- over 1996.
4.3 Belanghebbende heeft verwezen naar de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (: HvJ) van 6 november 2003 (C-78 tot en met 80/02). In deze zaak lagen de feiten echter geheel anders: er was sprake van een dienstbetrekking tussen degene die de prestatie verrichtte en de opdrachtgever. Deze uitspraak dwingt derhalve niet tot een andere conclusie.
4.4 Belanghebbende is voorts van mening dat hij als ondernemer heeft gehandeld omdat privaatrechtelijke overeenkomsten zijn gesloten. Naar het oordeel van het Hof is deze gevolgtrekking in het onderhavige geval onjuist. Een saneringsovereenkomst zoals deze als bijlage 6 bij het verweerschrift is gevoegd, maakt niet dat belanghebbende daardoor ondernemer wordt. Belanghebbende kan derhalve geen voorbelasting in aftrek brengen.
4.5 Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat voor het geval de omzetbelasting enkel op grond van artikel 37 van de Wet kan worden nageheven, de naheffingsaanslag dient te worden verminderd voor zover de afnemers de omzetbelasting niet in aftrek hebben gebracht. Het hof is van oordeel dat, mede gelet op de arresten van de Hoge Raad van 14 juni 2002 (Nr. 36 727; BNB 2002/362*) en 12 juli 2002 (Nr. 36 133; BNB 2002/314c*) onder bepaalde omstandigheden herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting mogelijk is, maar dat deze herziening eerst effect heeft in het tijdvak waarin aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan en niet met terugwerkende kracht in het onderhavige tijdvak waar de naheffingsaanslag op betrekking heeft (zie ook 2.16).
4.6 Belanghebbende heeft voorts nog naar voren gebracht dat sprake is van kosten voor gemene rekening. Uit de door de inspecteur ter zitting overgelegde afschriften van facturen komt echter, mede gelet op het onder 3.3 vermelde, naar voren dat belanghebbende niet delen van de aan hem in rekening gebrachte bedragen (inclusief omzetbelasting) heeft doorberekend, maar bedragen inclusief omzetbelasting eerst heeft omgezet in bedragen exclusief omzetbelasting en daarover weer afzonderlijk omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Bovendien heeft de belanghebbende daarbij eigen (rente)kosten tot de grondslag gerekend. Onder deze omstandigheid is geen sprake van het enkel doorberekenen van een evenredig deel van kosten, zodat het leerstuk kosten voor gemene rekening geen toepassing kan vinden.
4.7 Uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden kan niet worden afgeleid dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het Besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389, dan wel anderszins in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.
4.8 Gelet op het vermelde onder 2.8 onder a en 2.11 onder a alsmede 2.14 en 2.15 is de belanghebbende naar het oordeel van het hof niet geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld, zodat het beroep op het arrest Smeink en Strobel van het HvJ EG van 19 september 2000, nr. C-454/98, BNB 2002/167, reeds hierom niet kan slagen.
4.9 De inspecteur heeft (na uitspraak op bezwaar) de boete als volgt bepaald:
a. ten aanzien van de posten genoemd onder
2.7, sub c, ten bedrage van f 1.145,-;
2.8, sub b, ten bedrage van f 178.145,-
2.11, sub b, ten bedrage van f 1.202,-
2.11, sub c, ten bedrage van f 60.068,-
te zamen groot f 240.560,-,
een boete van 10 percent ofwel f 24.056,-
b. ten aanzien van de overige posten,
te zamen groot f 820.753,- minus f 240.560,-
ofwel f 580.193,-
een boete van 25 percent ofwel f 145.048,-
totale boete (na uitspraak op bezwaar) f 169.104,-
Het hof heeft deze bedragen afgeleid uit de brief van de inspecteur van 11 april 2003, blz. 4 en 5 (bijlage 3 bij het verweerschrift).
Naar het oordeel van het hof had belanghebbende moeten beseffen dat de zo expliciet op de van hem afkomstige facturen vermelde omzetbelasting op aangifte had moeten worden voldaan. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan, is naar het oordeel van het hof sprake van grove schuld. Het hof acht de opgelegde boete dan ook in beginsel passend en geboden. Gelet echter op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr 37 984, V-N 2005/22.6, overweegt het hof ambtshalve dat sinds de aankondiging van de boete tot de onderhavige uitspraak 3 jaar en 6 maanden zijn verstreken. De overschrijding van deze termijn dient te worden toegerekend aan de inspecteur en het hof. Gelet hierop stelt het hof, mede gelet op de ingewikkeldheid van de zaak, de boete nader vast op
f 169.104,- minus 10 percent ofwel op f 152.193,- (€ 69.062,-).
4.10 Gelet op het voorgaande dient te worden beslist als hierna te vermelden.
5. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken, de onderhavige en de zaak ten name van belanghebbende onder nummer BK 449/03, waarin eveneens heden uitspraak wordt gedaan. Het hof bepaalt deze kosten op grond van het Be-sluit proceskosten bestuursrecht op 2,5 (punten) x 2 (wegingsfactor) x
€ 322,-- = € 1.610,--, waarvan de helft ofwel € 805,- aan de onderhavige zaak wordt toegeschat en de andere helft aan de zaak onder BK 449/03 en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond ten aanzien van de boete en overigens ongegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze de boete betreft en bevestigt de uitspraak voor het overige;
vermindert de boete tot op een bedrag van f 152.193,-
(€ 69.062,-) en handhaaft de enkelvoudige belasting op f 820.753,-
(€ 372.441,-);
gelast dat het betaalde griffierecht ad € 232,- aan belanghebbende wordt vergoed door Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 805,-; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Aldus vastgesteld op 30 mei 2005 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. H.S. Pruiksma, vice-president, en mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier J.M. Gerrits en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 8 juni 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.