Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 706/03 29 april 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X eerst te Z, later te L (nader ook te noemen: X, thans: A te L en ook te noemen: de coöperatie) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar gegeven beschikking teruggaaf omzetbelasting voor het tijdvak mei 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende heeft voor het tijdvak mei 1997 bij de aangifte voor de omzetbelasting verzocht om teruggaaf van f. 11.901.230,-- aan omzetbelasting, op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (hierna te noemen: de Wet). Bij beschikking van 11 juli 1997 heeft de inspecteur van dit bedrag een gedeelte groot f. 11.157.366,-- teruggegeven en teruggaaf van het resterende gedeelte groot f. 743.864,-- geweigerd.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 18 augustus 2003 de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 22 augustus 2003 is ingekomen en is aangevuld bij schrijven van 22 oktober 2003 (met 6 bijlagen).
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met 10 bijlagen) heeft ingezonden, heeft het gerechtshof belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie van repliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 23 februari 2004 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek (met bijlage) ingezonden, welke conclusie van dupliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 19 mei 2004 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
De gemachtigde van belanghebbende heeft vervolgens op 31 maart 2005 een “notitie” ingezonden, waarvan afschrift is gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens ten behoeve van de na te melden mondelinge behandeling op 31 maart 2005 enige stukken ingezonden, waarvan afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende, en op 7 april 2005 een pleitnota ingezonden, waarvan de gemachtigde van belanghebbende een afschrift heeft ontvangen.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 11 april 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en mevrouw mr. B, die de gemachtigde vergezelde, zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting is met instemming van partijen de vorenvermelde pleitnota van de inspecteur geacht te zijn voorgedragen en heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Door X is opgericht B N.V.(thans: B N.V., nader te noemen de holding). Per 1 januari 1995 heeft X haar activa, passiva en haar produktbewerkings-, produktverwerkings-, produktveredelings en marketingsactiviteiten overgedragen tegen uitgifte van aandelen. Tevens zijn de belangen in andere ondernemingen bij de holding ondergebracht.
Per 27 december 1997 is X ten gevolge van fusie opgegaan in A.
De coöperatie vormt tezamen met onder meer de holding een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
2.2 De holding heeft aandelen A en aandelen B uitgegeven. Alle aandelen A zijn juridisch en economisch in handen van de coöperatie. De aandelen B zijn gecertificeerd. De certificaten van aandelen zijn in handen van leden en oud-leden van de coöperatie. Zij zijn uitgegeven als tegenprestatie voor onder meer ingehouden winsten en niet opgevraagd ledenkapitaal.
2.3 In de sub 2.1 omschreven structuur leveren de leden van de coöperatie, voornamelijk melkveehouders, melk aan de coöperatie, die de melk vervolgens tegen kostprijs doorlevert aan de holding. De leden hebben leveringsplicht en leveringsrecht.
De coöperatie betaalt de leden voor de leveringen een “marktconforme melkprijs”, die in het daartoe geldende melkgeldreglement is gedefinieerd als een in een eerder jaar betaalde melkprijs, gebaseerd op melkvet- en melkeiwitprijzen, gecorrigeerd met toeslagen en inhoudingen en geïndexeerd overeenkomstig prijswijzigingen die gemiddeld zijn opgetreden bij enige grote, eerst Nederlandse, later Noordeuropese zuivelondernemingen.
2.4 Op 27 mei 1997 is door de holding over het jaar 1996 dividend uitgekeerd aan de coöperatie ten bedrage van f. 14.308.924,--. De coöperatie heeft dit bedrag vervolgens aan haar leden uitgekeerd naar rato van de waarde van de in 1996 geleverde melk. Van dit bedrag is een gedeelte groot f. 13.283.280,-- uitgekeerd aan leden/leveranciers op wie de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27, eerste lid, van de Wet van toepassing is.
2.5 Bij de aangifte voor de omzetbelasting voor het tijdvak mei 1997 heeft belanghebbende onder toepassing van het landbouwforfait op grond van daartoe opgemaakte verklaringen tot de af te trekken omzetbelasting een bedrag van f. 743.864,-- gerekend, zijnde 5,6% van f. 13.283.280,--.
2.6 Vorenomschreven uitkering aan de leden heeft plaatsgevonden op grond van een besluit van de algemene vergadering als bedoeld in artikel 27, lid 6, van de statuten van de coöperatie, inhoudende –kort weergegeven- dat een eventueel positief saldo bij besluit van de algemene vergadering kan worden uitgekeerd aan de leden naar rato van de waarde van de door hen geleverde melk per einde van het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft.
2.7 Bij het vaststellen van de onderhavige beschikking heeft de inspecteur voormeld bedrag van ƒ. 743.864,-- niet tot het terug te geven bedrag aan omzetbelasting gerekend.
2.8 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de coöperatie recht van aftrek van omzetbelasting tot een bedrag van f. 743.864,-- heeft op de voet van artikel 27, lid 4, van de Wet met betrekking tot het uitgekeerde bedrag van f. 13.283.280,--.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift, de conclusie van repliek, de notitie van 21 maart 2005 en mondeling ter zitting:
4.1 Ingevolge artikel 11A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn geldt als maatstaf van heffing alles wat de leverancier als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde.
In het overeenkomstige artikel 8 van de Wet is bepaald:
“De belasting wordt berekend over de vergoeding.” En
“De vergoeding is het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht. Ingeval meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.”
4.2 In de arresten van de Hoge Raad van 30 juni 1976 (BNB 1976/200 en 201) is beslist dat de uitkeringen ten gunste van de leden van coöperaties na afloop van een jaar tot de vergoeding voor de verrichte prestaties behoren, mits de uitkeringen plaatsvinden naar rato van de aan casu quo door de leden verrichte prestaties. Het is niet van belang of de uitkeringen slechts worden bestreden uit het saldo van baten en lasten welke geen verband houden met die prestaties.
Dit standpunt van de Hoge Raad is bevestigd in de arresten van 17 februari 1993 (BNB 1993/125), 20 december 2000 (BNB 2001/125) en van 12 maart 2004 (BNB 2004/215). De jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is hiermee niet in tegenspraak.
4.3 De betaling door de coöperatie vormt geen vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal.
4.4 De betaling vindt uitsluitend zijn grondslag in de levering van melk.
4.5 De heffing van omzetbelasting sluit aan bij het bedrag dat de leveranciers werkelijk ontvangen voor de geleverde melk. De afgesproken marktconforme melkprijs is daarbij niet bepalend.
4.6 Overeenkomstig het arrest van het Europese Hof van Justitie van 29 april 2004, C-152/02, kan het recht van aftrek eerst worden uitgeoefend zodra de levering is verricht èn de belastingplichtige in het bezit is van een factuur. De onderhavige uitbetaling is gedaan aan de hand van in mei 1997 aan de leden verstrekte creditnota’s.
4.7 Belanghebbende heeft derhalve nog recht op teruggaaf van f.743.864,-- of €. 337.551,--.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- aangevoerd in het verweerschrift, de conclusie van dupliek en mondeling ter zitting:
5.1 De onderhavige uitbetaling aan de leden voldoet niet aan de voorwaarden die het Europese Hof van Justitie bij arrest van 22 november 2001, C-184/00, heeft gesteld om te gelden als betaling voor een tegenprestatie. Er is geen rechtstreeks verband tussen de betaling en de melkleveranties.
5.2 De betaling heeft als grondslag doorbetaling van in 1997 ontvangen dividend. Hieruit blijkt temeer dat er geen verband is met de in 1996 gedane melkleveranties.
5.3 De coöperatie behaalt geen resultaat met de geleverde melk, nu die voor kostprijs wordt doorgeleverd aan de holding.
5.4 De betaling moet worden gezien als vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal. Paragraaf 39 van de toelichting op de landbouwregeling is dan ook op deze betaling niet van toepassing.
5.5 Door de holding wordt resultaat behaald op deelnemingen in Zuidoost-Azië. Zulks heeft met de hier geleverde melk geen relatie.
5.6 Aftrek van belasting naar het forfaitaire percentage voor betalingen als de onderhavige kan ertoe leiden dat het forfaitaire percentage niet meer voldoet aan de bepaling van artikel 24, derde lid, van de Zesde Richtlijn. Aldus komt aftrek in strijd met doel en strekking van de aftrekregeling. Daarbij zou zulks tot concurrentieverstoring kunnen leiden.
5.7 Ter zake van de betaling kan aftrek van belasting derhalve niet aan de orde komen en mitsdien dient de uitspraak te worden bevestigd.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
6.1 Naar het bepaalde in artikel 27, vierde lid, van de Wet kunnen ondernemers –gelijk te dezen belanghebbende- aan wie in het eerste lid bedoelde ondernemers –gelijk te dezen de leden van belanghebbende die niet hebben geopteerd voor belastingheffing als bedoeld in het zesde lid- goederen leveren als bedoeld in het eerste lid het in het vierde lid genoemde percentage, zijnde voor de jaren 1996 en 1997 5,6 percent, van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 van de Wet in aftrek brengen.
6.2 Ten processe is in geschil het antwoord op de vraag of onder het in rekening gebrachte bedrag in de zin van voormelde wetsbepaling mede moet worden begrepen het –naar vaststaat naar rato van de door de desbetreffende leden in 1996 aan belanghebbende geleverde melk- aan die leden doorbetaalde dividend over 1996 dat belanghebbende in 1997 op de aandelen A van de holding heeft ontvangen. Dienaangaande staat tevens vast dat het daarbij gaat om een gedeelte van dit dividend, groot f. 13.283.280,-- en derhalve een in aftrek te brengen bedrag van f. 743.864,--.
6.3 Uit de systematiek van de Wet vloeit voort dat onder het in rekening gebrachte bedrag in de zin van voormeld artikel 27 van de Wet dient te worden verstaan dat bedrag voorzover en indien dit is aan te merken als vergoeding in de zin van artikel 8, eerste en tweede lid, van de Wet. De vergoeding is, ingevolge deze bepaling, het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. Ingeval daartoe echter meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt voor de bepaling van de vergoeding in plaats daarvan hetgeen is voldaan.
6.4 Blijkens de gedingstukken en hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd heeft belanghebbende op grond van het melkgeldreglement aan haar leden een marktconforme prijs betaald voor de geleverde melk en is zij op grond van dat reglement niet gehouden daarvoor meer te betalen. Het door belanghebbende ontvangen dividend vormt, nu alle geleverde melk door belanghebbende tegen kostprijs werd doorgeleverd aan de holding, voor belanghebbende een positief saldo als bedoeld in artikel 27.6 van belanghebbendes statuten.
6.5 Naar onweersproken ter zitting is komen vast te staan heeft de algemene vergadering van belanghebbende een besluit genomen tot uitkering van dit positief saldo. Overeenkomstig genoemd artikel 27.6 van de statuten heeft de uitkering plaatsgevonden naar rato van de waarde van de door de leden in 1996 geleverde melk.
6.6 Bij arrest van 12 maart 2004, nummer 38.910, BNB 2004/215, heeft de Hoge Raad in overeenstemming met eerdere jurisprudentie beslist dat uitkeringen, gedaan door een coöperatieve vereniging naar rato van de door elke afnemer afgenomen hoeveelheden goederen, een vermindering van de vergoeding vormen als bedoeld in artikel 29, lid 1, letter b, van de Wet en dat hieraan niet afdoet dat de uitkering gedaan wordt uit het vermogen van de coöperatie.
Niet valt in te zien dat deze beslissing mutatis mutandis gelding zou missen voor uitkeringen van de coöperatie gedaan naar rato van gedane leveranties door leden/leveranciers.
6.7 Het vorenstaande is in overeenstemming met het bij de wetsgeschiedenis door de staatssecretaris ingenomen standpunt. Gelijk de inspecteur heeft aangehaald was de staatssecretaris het met deze zienswijze niet eens, doch heeft hij zich ermee verenigd op grond van de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad.
Zulks heeft geresulteerd in vastlegging van deze zienswijze in paragraaf 39 van de toelichting landbouwregeling.
6.8 De inspecteur heeft gesteld dat het standpunt van belanghebbende niet verenigbaar is met het Europese recht zoals dat tot uitdrukking komt in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg. Belanghebbende heeft daarentegen aangevoerd dat die jurisprudentie zich niet tegen haar standpunt verzet.
6.9 Naar ’s hofs oordeel is het standpunt van de Hoge Raad betreffende de vraag of een door een coöperatieve vereniging gedane nabetaling behoort tot de vergoeding niet strijdig met enige Europese verdragsbepaling, noch met enige Europese richtlijn, noch met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg.
6.10 Derhalve is naar ‘s hofs oordeel juist belanghebbendes standpunt dat de onderhavige betaling ad f. 13.283.280,-- behoort tot de vergoeding voor melk, aan belanghebbende geleverd door leden, waarop artikel 27, eerste en tweede lid, van de Wet van toepassing is.
Mitsdien dient, naar tussen partijen als gevolg van dit oordeel alsdan terecht niet in geschil is, 5,6 percent van dit bedrag of f. 743.864,-- alsnog in aftrek te worden toegelaten.
6.11 De bestreden uitspraak kan derhalve niet in stand blijven en de teruggaaf dient te worden bepaald op f.11.901.230,-- (€ 5.400.543,--).
6.12 In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de Staat der Nederlanden te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten fiscale procedures bepaalt op € 1.610,-- .
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
bepaalt het bedrag van de bij de beschikking terug te geven omzetbelasting op ƒ. 11.901.230,-- (€ 5.400.543,--);
gelast dat het betaalde griffierecht ad € 232,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden en
veroordeelt de Staat der Nederlanden de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 1.610,--.
Gedaan op 29 april 2005 door mr. F.J.W. Drion, raadsheer als voorzitter, mr. J.Huiskes, raadsheer, en mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mevrouw mr. K. van der Leij als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 4 mei 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.