Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 02/ 02011 14 juli 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X BV
(: belanghebbende) te Z tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de eenheid Belastingdienst/ ondernemingen Heerenveen ( voorheen Belastingdienst Noord/ kantoor Heerenveen) (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 t/m 31 december 1999 aanslagnummer 0000000 F 019502.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 25 juli 2002 heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 15.627 opgelegd, waarbij € 1.545 heffingsrente in rekening is gebracht. De naheffingsaanslag werd zonder boete opgelegd.
1.2. Op het op 5 september 2002, dus tijdig, ter inspectie binnengekomen bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak op het bezwaarschrift van 11 oktober 2002 onder verwijzing naar de in zijn brief van 26 september 2002 neergelegde motivering, het bezwaarschrift afgewezen.
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen middels een beroepschrift gedagtekend 18 november 2002, dat op 19 november 2002, dus tijdig, bij het gerechtshof is binnengekomen, welk beroepschrift is aangevuld met een nadere motivering in de brief ( met 3 bijlagen) van 16 december 2002 van de gemachtigde van belanghebbende.
1.4. De inspecteur heeft op 21 januari 2003 een verweerschrift ( met 10 bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.5. Van alle bij het gerechtshof ingekomen stukken van partijen zijn door het gerechtshof afschriften gezonden aan de wederpartij.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 21 april 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de heer A RA, gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. B
( notaris) en een medewerkster van het kantoor van laatstgenoemde, alsmede de inspecteur.
Zowel belanghebbendes gemachtigde als de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
1.7. Van alle genoemde ( en hierna nog te noemen ) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Het hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Bij notariële akte van 30 augustus 1999 verleden voor notaris mr. B te L is door mevrouw C aan belanghebbende geleverd een perceel grond gelegen aan de a-straat 18 te L groot circa 29 are en 68 centiare.(: het perceel).
Het betreft een onroerende zaak welke wordt geleverd op een tijdstip dat later dan twee jaren na de eerste ingebruikname ligt. Het perceel kan niet worden aangemerkt als bouwterrein.
2.2. Hoewel in artikel 1 lid 2 van Pro de onder 2.1. bedoelde akte is opgenomen dat wegens de levering van het verkochte wel omzetbelasting is verschuldigd, is door verkoopster en koopster niet een gezamenlijk verzoek om te worden uitgezonderd van de vrijstelling voor levering van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a onder 2e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) ingediend bij de inspecteur.
2.3. Op het perceel oefende de heer D vanaf 1 juli 1991 tot 1 januari 1999 een onderneming bestaande uit een tuincentrum uit. Het perceel werd door hem gehuurd van de gemeente Franekeradeel. In de tussen de gemeente en de heer D gesloten huurovereenkomst was ten behoeve van de huurder een optie tot koop van het perceel opgenomen en wel voor een koopsom van f 196.788.- te vermeerderen met omzetbelasting.
2.4. De heer D was en is de partner (thans echtgenoot) van mevrouw C.
2.5. Op 1 januari 1999 heeft mevrouw C van de heer D de onderneming bestaande uit het door hem uitgeoefende tuincentrum overgenomen. Mevrouw C oefent vervolgens medio 1999 met schriftelijke toestemming van de heer D de onder 2.3 omschreven koopoptie uit op grond waarvan het perceel middels een op 12 augustus 1999 voor mr. E, kandidaat-notaris, als waarnemer voor notaris B, verleden akte aan haar door de gemeente Franekeradeel wordt geleverd voor een koopsom van f 196.788.-, verhoogd met f 34.437,90 ( € 15.627,-) omzetbelasting. Tevens wordt overdrachtsrecht geheven van mevrouw C.
2.6. De door mevrouw C aan de gemeente te betalen koopsom ad f 196.788,- plus f 34.437,90 BTW alsmede het bedrag van het door haar betaalde overdrachtsrecht, in totaal f 243.030,90 bedragend, wordt middels een aan mevrouw C door belanghebbende verstrekte lening ter grootte van hetzelfde bedrag gefinancierd tegen een rente van 14%, van welke lening blijkt uit een eveneens op 12 augustus 1999 voor kandidaat-notaris E te M , als waarnemer van notaris B, verleden akte. De lening wordt, behoudens verlenging, verstrekt voor de tijdsduur van 1 jaar ingaande 12 augustus 1999 en derhalve eindigende op 12 augustus 2000. Blijkens dezelfde akte verleent mevrouw C aan belanghebbende ter meerdere zekerheid voor de terugbetaling van de hoofdsom en rente het recht van hypotheek op het perceel.
2.7. Bij schrijven van 13 augustus 1999 verzoekt belanghebbende aan mevrouw C, zoals kennelijk afgesproken,de met betrekking tot de levering door de gemeente terug te ontvangen omzetbelasting gelijk op de lening af te lossen.
Bij schrijven van 27 oktober 1999 bevestigt belanghebbende aan mevrouw C dat aan haar als gebruikster van de grond ( zij exploiteert op dat moment nog het tuincentrum) een voorkeursrecht tot koop is verleend voor een bedrag van f 296.000,-, uiterlijk uit te oefenen op 12 juli 2000, onder de bepaling dat bij niet uitoefenen van het voorkeursrecht dit recht uiterlijk op 12 juli 2000 komt te vervallen. Tevens is in dit schrijven vastgelegd dat bij niet gebruikmaken van het voorkeursrecht, belanghebbende aan mevrouw C een bedrag van f 60.000,- zal betalen als vergoeding voor de door haar gedane investeringen, mits mevrouw C het perceel uiterlijk op 12 juli 2000 zal hebben ontruimd ( met uitzondering van hekwerk, bestrating en broeikas). Mevrouw C heeft geen gebruik gemaakt van haar voorkeursrecht en heeft dientengevolge het bedrag van f 60.000,- van belanghebbende ontvangen.
2.8. Het doel van de transactie met mevrouw C was het mogelijk behalen van een verkoopvoordeel door belanghebbende, na het verlopen van de optie van mevrouw C op 12 juli 2000.
Uit een op 11 augustus 2000 ingediend verzoek om te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a onder 2e van de Wet door belanghebbende en F BV te N blijkt het voornemen om het perceel op 12 augustus 2000 aan laatstgenoemde over te dragen voor een koopsom van f 340.425,- exclusief omzetbelasting.
2.9. De door de gemeente Franekeradeel terzake van de levering aan mevrouw C in rekening gebrachte BTW ad f 34.437,90 is door de gemeente afgedragen, maar door laatstgenoemde niet als voordruk teruggevraagd.
De door mevrouw C terzake van de levering van het perceel aan belanghebbende in rekening gebrachte BTW, eveneens f 34.437,90 bedragend , is door haar aangegeven noch afgedragen.
Belanghebbende heeft het betreffende bedrag op aangifte teruggevraagd en terugontvangen.
2.10.In september 1999 is het faillissement van de heer D aangevraagd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de litigieuze omzetbelasting ten bedrage van f 34.437,90
(€ 15.627,-) terecht is nageheven, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. De belanghebbende is- kort samengevat- primair van mening, dat de naheffingsaanslag op materiele gronden niet terecht is opgelegd, zich daarbij beroepend op het feit dat de neutraliteit van de omzet belasting wordt doorbroken doordat de gemeente Franekeradeel de door haar aan mevrouw C in rekening gebrachte omzetbelasting heeft afgedragen, mevrouw C de aan haar door de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting met de door haar aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting heeft verrekend en belanghebbende de door mevrouw C aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet als voorbelasting mag aftrekken, zodat in feite tweemaal omzetbelasting wordt geheven over één transactie.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden doordat de Belastingdienst Ondernemingen Leeuwarden aan mevrouw C geen naheffingsaanslag heeft opgelegd ter zake van de aan haar door de gemeente Franekeradeel ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting, terwijl de Belastingdienst Ondernemingen Heerenveen wel een naheffingsaanslag aan belanghebbende heeft opgelegd ter zake van eenzelfde feit.
3.3. De inspecteur stelt zich- kort samengevat – primair op het standpunt dat de levering van het perceel door mevrouw C aan belanghebbende, nu met betrekking tot het perceel sprake is van een levering van een onroerende zaak op een later tijdstip dan 2 jaar na de eerste ingebruikname en er geen verzoek is ingediend om de levering belast te doen zijn met omzetbelasting als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a onder 2e van de Wet, als een vrijgestelde levering in de zin van artikel 11 lid 1 letter Pro a van de Wet dient te worden aangemerkt.
Dientengevolge vormt de aan belanghebbende op factuur in rekening gebrachte omzetbelasting geen aftrekbare voorbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter Pro a van de Wet.
Daarnaast is de inspecteur van mening dat ook op grond van de Resolutie van 23 april 1986 nr. 286-1389 de aftrek van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet in stand kan worden gelaten.
Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van belanghebbende stelt de inspecteur dat mevrouw C niet onder de competentie van de Belastingdienst Ondernemingen Heerenveen valt ( zoals belanghebbende ), er geen sprake is van beleid bij de Belastingdienst Heerenveen, waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken en er bovendien geen sprake is van gelijksoortige transacties.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten verwijst het hof naar de van partijen afkomstige stukken.
4.De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. In artikel 11 lid 1 letter Pro a onder 1e en 2e van de Wet is, voorzover van belang, bepaald dat van
omzetbelasting is vrijgesteld de levering van onroerende zaken met uitzondering van:
1* de levering van een gebouw met bijbehorende grond voor, op of uiterlijk
twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname, alsmede de levering van
een bouwterrein;
2* leveringen, andere dan bedoeld onder 1*,mits de ondernemer die de levering
verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe
aan de inspecteur hebben gedaan.
Op grond van de onder 2.1 en 2.2 vermelde feiten staat vast dat geen sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a sub 1e en dat dat geen verzoek als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a sub 2e van de Wet is ingediend.
Op grond hiervan kan het hof tot geen andere conclusie komen dan dat de levering van het perceel aan belanghebbende is aan te merken als een vrijgestelde levering van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a van de Wet, zodat terzake van de litigieuze levering geen omzetbelasting is verschuldigd.
4.2. Ingevolge artikel 35 lid 1 letter Pro j van de Wet is de leverende ondernemer verplicht aan de afnemer een factuur uit te reiken waarop is vermeld “ het bedrag van de belasting dat terzake van de levering verschuldigd is geworden. Vermelding van een ander bedrag aan belasting is niet toegestaan.”.
4.3. Ingevolge artikel 15 lid 1 letter Pro a van de Wet kan de ondernemer als voorbelasting in aftrek brengen de omzetbelasting welke aan hem door een andere ondernemer terzake van een verrichte levering in rekening is gebracht “ op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur”.
4.4. Op grond van het onder 4.1 tot en met 4.3 overwogene is het hof van oordeel, dat de op de aan belanghebbende verzonden factuur vermelde omzetbelasting ten bedrage van f 34.437,90 geen omzetbelasting betreft die op grond van artikel 15 lid 1 letter Pro a van de Wet door belanghebbende als voordruk in aftrek kan worden gebracht, zodat, nu vaststaat dat belanghebbende het bedrag op aangifte heeft teruggevraagd en terugontvangen, sprake is van te weinig betaalde omzetbelasting als bedoeld in artikel 20 van Pro de Algemene wet rijksbelastingen welke middels een naheffingsaanslag kan worden nageheven. Daaraan doet niet af dat, zoals belanghebbende stelt, de Belastingdienst in dat geval tweemaal omzetbelasting ontvangt en wel van de gemeente Franekeradeel en van belanghebbende middels de litigieuze naheffingsaanslag, aangezien het om twee afzonderlijke leveringen gaat die ieder hun eigen fiscale gevolgen moeten worden beoordeeld en niet, zoals belanghebbende stelt, om dubbele heffing over één en dezelfde levering.
De opmerking van belanghebbende in dit verband dat de gemeente Franekeradeel kennelijk belasting heeft afgedragen die niet verschuldigd was treft overigens geen doel aangezien op grond van artikel 37 van Pro de Wet op factuur vermelde omzetbelasting altijd dient te worden afgedragen.
4.5. Het hof heeft vervolgens onderzocht of de aftrek door belanghebbende op grond van de door de inspecteur in zijn verweerschrift aangehaalde Resolutie van 23 april 1986 nr 286-1389 (: de Resolutie) in stand kan worden gelaten of dat op grond van het gelijkheidsbeginsel, zoals belanghebbende stelt, de naheffingsaanslag achterwege moet blijven.
4.6. Punt 4 van de Resolutie gaat er vanuit dat de fiscus ten aanzien van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid beschikt te weten of heffen op grond van artikel 37 van Pro de Wet bij de leverancier ( i.c. mevrouw C) of naheffen van de ten onrechte bij de afnemer ( i.c. belanghebbende) plaatsgevonden hebbende aftrek.
Met betrekking tot de daarbij te volgen gedragslijn wordt in de Resolutie onder meer – kort samengevat – opgemerkt dat, ondanks de vrijheid van de fiscus om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren – de afnemer blijft immers zelf verantwoordelijk voor hetgeen hij zich in rekening laat brengen en dient ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade zelf te dragen – er niettemin omstandigheden denkbaar zijn, dat met inachtneming van de regels van goed bestuur de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten.
Van zodanige omstandigheden kan sprake zijn indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij, gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kan komen dat de leverancier de verschuldigde omzetbelasting verschuldigd was.
4.7. Op grond van hetgeen het gerechtshof ter kennis is gekomen uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, alsmede de onder 2 vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, is het gerechtshof van oordeel dat van dergelijke omstandigheden geen sprake is.
Het hierna volgende heeft mede tot dit oordeel bijgedragen.
Vaststaat dat belanghebbende de aankoop van het pand door mevrouw C op 12 augustus 1999 heeft gefinancierd en aan mevrouw C verzocht heeft de terug te ontvangen omzetbelasting direct op de lening af te lossen. Het hof leidt hieruit af dat belanghebbende vanaf de aanvang bij het geheel van rechtshandelingen is betrokken geweest.
Op het perceel werd reeds vanaf 1 juli 1991 eerst door de heer D en vervolgens door mevrouw C een onderneming uitgeoefend hetgeen belanghebbende bekend was cq redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Noch in de akte van 12 augustus 1999 noch in die van 30 augustus 1999 is het perceel omschreven als bouwterrein, terwijl daarnaast uit beide akten blijkt dat mevrouw C op het perceel een onderneming uitoefende.
Tevens stelt het gerechtshof vast dat in het Besluit van Burgemeesters en Wethouders ( onderdeel van productie 3 bij het beroepschrift, door de gemachtigde in zijn pleitnota ten onrechte als “Raadsbesluit” aangehaald) niet wordt gesproken van de verkoop van een bouwterrein zoals belanghebbende in zijn pleitnota stelt, maar van een perceel grond.
Alle rechtshandelingen worden, zoals door de inspecteur in zijn verweerschrift gesteld, en door belanghebbende niet weersproken, begeleid door mr. G advocaat te L, van wie de nodige kennis mag worden verwacht en welke kennis aan belanghebbende kan worden toegerekend.
Tenslotte constateert het gerechtshof dat belanghebbende met betrekking tot de doorlevering van het perceel, binnen een jaar na de aankoop, wel een verzoek als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter Pro a sub 2e ingediend heeft, terwijl van gewijzigde omstandigheden niet is gebleken.
Onder deze omstandigheden kan van belanghebbende niet worden gezegd dat hij de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en dat hij, nu hij het geheel van feiten kende of had kunnen kennen, redelijkerwijs tot de conclusie kon komen dat mevrouw C de in rekening gebrachte omzetbelasting was verschuldigd.
Op grond van vorenoverwogene heeft de inspecteur er terecht van afgezien de aftrek bij belanghebbende in stand te laten.
4.8.Anders dan belanghebbende meent is van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake.
Kort samengevat dient voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel sprake te zijn van een vergelijkbaarheid tussen het te berechten geval met gevallen ten aanzien waarvan een begunstigend beleid is gevoerd.
Daarnaast komt ook doorslaggevende betekenis toe aan het gelijkheidsbeginsel wanneer in een meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Bij toepassing van de meerderheidsregel dient echter een geval van een ambtgenoot ten aanzien van wie de inspecteur van belanghebbende niet bevoegd is buiten aanmerking te blijven.
Nu belanghebbende ter ondersteuning van zijn beroep slechts één geval, waarvoor de inspecteur overigens niet bevoegd was, noemt en niet is gesteld noch is gebleken dat sprake is van een begunstigend beleid ten aanzien van met het te berechten geval vergelijkbare gevallen, is het gerechtshof van oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel grond mist.
4.9.Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is.
5. Proceskosten.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus vastgesteld op 14 juli 2004 door Prof. Mr. E.Aardema, vice-president, mr.F.J.W.Drion, raadsheer en mr.H.Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, leden van de eerste meervoudige kamer en op die dag ter openbare zitting uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mevrouw mr. K.de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 16 september 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.