Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1990/02 23 februari 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de belastingdienst te Leeuwarden (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Op 26 februari 2002 is belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekering opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 ten bedrage van € 7.103, -. De verschuldigde heffingsrente is vastgesteld op € 795, -. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 30 september 2002 de aanslag verminderd tot op € 4.251, -. De heffingsrente is daarbij verminderd tot op € 466, -.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 11 november 2002 is ingekomen ter griffie van de rechtbank, die het beroepschrift heeft doorgezonden aan het hof, alwaar het is binnengekomen vóór of op 13 november 2002. Belanghebbende heeft bij brief, binnengekomen bij het hof op 18 februari 2003, zijn beroep nader gemotiveerd.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 1 december 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbende en de inspecteur, bijgestaan door de heer A.
Van alle vermelde (en hierna nog te vermelde) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1 Belanghebbende drijft een onderneming in grafische ontwerpen en in interieurontwerpen. In het jaar 1998 zijn onder meer de voorgevel, de entree, de foyer en de bioscoopzaal van het theater "B" te L (: het theater) verbouwd, voor welke verbouwing belanghebbende de ontwerpen heeft verzorgd.
2.2 Onder regie van belanghebbende zijn de verbouwingswerkzaamheden uitgevoerd. Hij voerde de bouwdirectie en hield zich bezig met de bouwcalculatie. Ook controleerde hij de werkzaamheden. Voor het fiatteren van de facturen ter zake van de verrichte werkzaamheden was hij de aangewezen persoon. De betalingen van de facturen deed hij niet.
2.3 De bouwwerkzaamheden werden uitgevoerd door een hoofdaannemer en diverse onderaannemers. Drie personen, te weten de heer C, de heer D en de heer E, hebben sloop-, schilder- en timmerwerkzaamheden verricht. Ook hebben zij zich bezig gehouden met tegelzetten. Met de voormelde personen heeft belanghebbende mondelinge overeenkomsten gesloten. Zij zijn aangezocht door belanghebbendes opdrachtgever. Belanghebbende was één tot drie keer per week een beperkt aantal uren aanwezig op de bouwlocatie.
2.4 De heren C, D en E hebben respectievelijk 281,5, 255,5 en 90 uren gewerkt in de periode van april tot en met augustus 1998. Zij kregen per uur betaald. De urenadministratie hield belanghebbende bij. Daarvoor bracht hij een toeslag in rekening bij zijn opdrachtgever. De aan de heren C, D en E toekomende vergoedingen ten bedrage van respectievelijk ƒ 9.852,50, ƒ 8.942,50 en ƒ 3.120, - zijn uit belanghebbendes kas betaald. Voor de vergoeding van de door hen verrichte werkzaamheden hebben zij niet gefactureerd.
2.5 Op 3 september 2001 is de inspecteur een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van - onder andere - de aangiften van de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1999. Naar aanleiding daarvan is op 26 februari 2002 een bedrag van € 7.898, - (inclusief heffingsrente) van belanghebbende nageheven. Hij heeft hiertegen bezwaar gemaakt. In zijn reactie op dit bezwaar heeft de inspecteur vragen gesteld. Belanghebbende heeft deze vragen ten dele beantwoord.
2.6 Naar aanleiding van zijn bezwaar heeft belanghebbende ten kantore van de belastingdienst op 9 augustus 2002 zijn zienswijze mondeling toegelicht. Hiervan is door de inspecteur een hoorverslag opgemaakt, waarvan een afschrift behoort tot de gedingstukken en waarop belanghebbende de gelegenheid heeft gekregen om zich door middel van een formulier uit te laten over de inhoud daarvan. Hij heeft het formulier niet geretourneerd. Wel heeft belanghebbende naar aanleiding van het hoorgesprek een brief met dagtekening 1 september 2002 gestuurd naar de inspecteur. In deze brief is nadere informatie verschaft omtrent onder andere de aard van de door de heren verrichte werkzaamheden (namelijk slopen, schilderen, timmeren en tegelzetten). Bij zijn reactie heeft hij een verklaring van de heer C gestuurd, waarin de heer C aangeeft dat hij alsnog de vergoeding van ƒ 9.852,50 conform afspraak met belanghebbende zal aangeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998. Soortgelijke verklaringen van de heren D en E ontbreken.
2.7 Op 30 september 2002 heeft de inspecteur uitspraak op het bezwaar van belanghebbende gedaan. De naheffingsaanslag is verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op de betaling aan de heer C en is vastgesteld op € 4.251, -. Het bedrag aan te betalen heffingsrente is verminderd tot op € 466, -.
3. Het geschil.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de heren C, D en E de werkzaamheden in een privaatrechtelijke dienstbetrekking ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (: de Wet), dan wel in een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet tot belanghebbende hebben verricht.
3.2 Vervolgens is in geschil of het gelijkheidsbeginsel door de inspecteur is geschonden door in tegenstelling tot de naheffing ten aanzien van de heren D en E toe te staan dat voor de heer C de belaste vergoeding in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt afgewikkeld waardoor de naheffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen ten aanzien van hem achterwege blijft.
3.3 Als laatste geschilpunt houdt partijen verdeeld of de inspecteur ter zake van het horen van belanghebbende onbehoorlijk heeft gehandeld.
4. De standpunten van partijen.
4.1 Belanghebbende beantwoordt de onder punt 3.1 omschreven vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend. Ter onderbouwing van zijn standpunt stelt belanghebbende dat de werkzaamheden geen wezenlijk onderdeel van de opdracht waren en afgebakende opdrachten vormden, waarvoor geen instructie was vereist. De opdrachtgever en de hoofduitvoerder controleerden voornamelijk de werkzaamheden. De controlerende functie van belanghebbende was van ondergeschikt belang. De heren waren eenvoudig vervangbaar en konden gaan en komen wanneer zij wilden. Ter zake van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet is, naar belanghebbendes mening, geen werk van stoffelijke aard tot stand gebracht. De inspecteur is primair de mening toegedaan dat er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Subsidiair vindt hij dat de werkzaamheden zijn verricht in een fictieve dienstbetrekking tot belanghebbende in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet.
4.2 Ter zake van het tweede geschilpunt staat belanghebbende de behandeling ten aanzien van de heer C ook voor ten aanzien van de heren D en E. Belanghebbende meent dat de inspecteur na de door C afgelegde verklaring de relatie met de heer C niet meer kwalificeert als dienstbetrekking. De inspecteur is van mening dat hij ook na de verklaring van de heer C ter zake van de werkzaamheden van de heer C geen afwijkend standpunt heeft ingenomen. Ook ten aanzien van hem is sprake van een dienstbetrekking. Hij staat slechts toe dat de belastingheffing plaatsvindt in de inkomstenbelasting.
4.3 Belanghebbende stelt dat de inspecteur hem het formele karakter van het hoorgesprek niet heeft aangegeven. Pas halverwege het hoorgesprek is een ander dan de aanslagregelaar erbij geroepen. Volgens belanghebbende zijn hem herhaaldelijk uitspraken ontlokt, die de inspecteur van pas kwamen voor de onderbouwing van zijn stelling van een (fictieve) dienstbetrekking. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van het horen geen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden heeft.
4.4 Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daaraan geen argumenten toegevoegd.
5. De rechtsoverwegingen.
5.1 Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake, indien tussen de heren C, D en E en belanghebbende (mondeling dan wel schriftelijk) arbeidsovereenkomsten zijn gesloten. Hieronder dient te worden verstaan een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, BW).
5.2 Uit deze omschrijving volgt dat van een privaatrechtelijke dienstbetrekking sprake is, indien de volgende elementen aanwezig zijn:
- er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
- de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
- de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
5.3 Vast staat dat belanghebbende de regie voerde over de bouwwerkzaamheden. Hij controleerde de werkzaamheden. Hij is mondelinge overeenkomsten aangegaan met de heren C, D en E voor de door hen in het theater verrichte werkzaamheden. Uit het voorgaande leidt het hof af dat belanghebbende met betrekking tot die werkzaamheden het recht had om opdrachten en aanwijzingen te geven, die opgevolgd dienden te worden. Van een gezagsverhouding tussen de heren C, D en E en belanghebbende is derhalve sprake. Dat belanghebbende de controle of het toezicht op de werkzaamheden voornamelijk overliet aan zijn opdrachtgever of aan de hoofduitvoerder wegens belanghebbendes beperkte aanwezigheid op de bouwlocatie doet hieraan niet af. Het doet er niet toe dat voor de werkzaamheden geen instructie was vereist, dat bijsturing daarop door belanghebbende nauwelijks mogelijk was of dat de heren vrij waren om te komen en te gaan.
5.4 Tussen partijen is niet in geschil dat de heren C, D en E gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid hebben verricht. Hun werkzaamheden bestonden uit slopen, schilderen, timmeren en tegelzetten. Het hof is van oordeel dat de aard van deze werkzaamheden zodanig is dat de heren gekozen zijn op grond van bepaalde specifieke kwaliteiten. Derhalve waren zij verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten. Belanghebbende geeft aan dat de heren C en D zich zo nu en dan lieten vervangen door de heer E. Deze vervanging staat niet aan die verplichting in de weg. Immers, de heer E behoorde tot diezelfde groep van personen, die belanghebbende inschakelde voor voormelde werkzaamheden. Aangenomen mag worden dat belanghebbende geweten heeft wie de vervanger was, aan welke kwalificaties hij voldeed en in feite op voorhand toestemming gaf voor vervanging.
5.5 Voorts staat vast dat de heren C, D en E uit de kas van belanghebbende zijn betaald voor de door hen gewerkte uren. De administratie van deze uren hield belanghebbende bij. Hieruit leidt het hof af dat belanghebbende jegens de heren C, D en E verplicht was loon te betalen, te meer omdat belanghebbende geen betalingen verrichtte aan de hoofdaannemer en aan de diverse onderaannemers ter zake van hun werkzaamheden.
5.6 Op grond van al hetgeen is overwogen is het hof van oordeel dat de heren C, D en E de door hen in het theater verrichte werkzaamheden in een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot belanghebbende in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet hebben verricht. Hieraan staat niet in de weg dat de voormelde personen zich voordeden als (startende) ondernemers.
5.7 Anders dan belanghebbende meent, is van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake. De inspecteur stelt zich immers op het standpunt dat ook de heer C in dienstbetrekking tot belanghebbende heeft gestaan. Ten aanzien van de heer C is slechts op grond van de door hem afgelegde verklaring dat hij alsnog zijn beloning zou aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen afgezien van naheffing in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Gelet op het ontbreken van soortgelijke verklaringen van de heren D en E is van gelijke gevallen, die een gelijke behandeling behoeven, geen sprake. Een verklaring van de heer C dat ook de andere heren als zelfstandige hebben gewerkt, maakt het voorgaande niet anders.
5.8 Het door de inspecteur opgemaakte verslag van het hoorgesprek, dat heeft plaatsgevonden op 9 augustus 2002 en waarvan een afschrift behoort tot de gedingstukken, is zeer beknopt. Inhoudelijk geeft het slechts een standpuntbepaling van partijen weer. Feiten, die voor de belastingheffing van belang zouden kunnen zijn, worden niet vermeld. In zijn brief van 1 september 2002, circa 3 weken na de hoorzitting, wordt door belanghebbende informatie verschaft, die voor de belastingheffing wel relevant is en waarop de inspecteur zijn standpunten (mede) doet rusten. In voormelde gang van zaken vindt het hof geen steun voor belanghebbendes stelling dat hem in het hoorgesprek uitspraken ter onderbouwing van de stelling van de inspecteur zijn ontlokt. Evenmin vindt het hof daarin aanleiding om te oordelen dat de gang van zaken van het hoorgesprek zodanig zijn geweest dat hij daardoor is benadeeld. Veeleer is belanghebbendes brief van 1 september 2002 reden voor de afwijzing van zijn bezwaar, dan wel voor de ongegrondverklaring van zijn beroep.
5.8 Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is. Partijen hebben zich voor dat geval eenparig op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag, zoals vastgesteld na de uitspraak op bezwaar, gehandhaafd dient te worden.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 23 februari 2004 door prof. mr. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. Van der Meer, raadsheer, en prof. dr. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, leden van de eerste meervoudige belastingkamer, en op die dag ter openbare zitting van
het gerechtshof Leeuwarden uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van mr. De Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door voormelde voorzitter en griffier.
Op 3 maart 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.