Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1568/02 20 februari 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende werd op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (: de Wet) aanvankelijk een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.308.248,--.
1.2. Met dagtekening 15 mei 2000 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aan de belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.558.248,--. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van ƒ 95.523,--, waarvan bij in de navorderingsaanslag vervat kwijtscheldings-besluit een bedrag van ƒ 47.762,-- (50%) is kwijtgescholden. Voorts is er ƒ 9.044,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 8 juni 2002 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.410.467,--. In de navorderingsaanslag is geen verhoging meer begrepen.
1.4. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 11 juli 2002 bij het gerechtshof is ingekomen en dat is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 30 oktober 2002.
1.5. De inspecteur heeft op 9 januari 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.6. Met toestemming van het gerechtshof heeft de belanghebbende op 28 februari 2003 een conclusie van repliek (met bijlagen) bij het gerechtshof ingediend.
1.7. De inspecteur heeft vervolgens op 23 april 2003 een conclusie van dupliek ingediend bij het gerechtshof.
1.8. Van alle bij het gerechtshof ingekomen stukken van partijen zijn door het gerechtshof afschriften gezonden aan de wederpartij.
1.9. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 1 december 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbendes gemachtigde alsmede de inspecteur, bijgestaan door mr. A en B.
1.10. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, inclusief een viertal bijlagen - zonder bezwaar van de inspecteur - overgelegd aan het gerechtshof en de inspecteur.
1.11. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Tot 1 januari 1988 dreef de heer C een eenmanszaak in vloerbedekking, gordijnen en aanverwante artikelen.
2.2. Bij voorovereenkomst van 16 september 1988, geregistreerd op 26 september 1988, verklaart hij dat de bedrijfsactiviteiten vanaf 1 januari 1988 voor rekening en risico van een besloten vennootschap zullen worden gedreven, die als doel zal hebben het exploiteren van een onderneming in vloerbedekking, gordijnen en aanverwante artikelen en/of het deelnemen in dergelijke ondernemingen.
2.3. Op 31 maart 1989 wordt de belanghebbende opgericht, waarbij ter volstorting van het aandelenkapitaal door de heer C wordt ingebracht de door hem in Z, L en M gedreven detailhandel in vloerbedekking, gordijnen en daarmee verwante artikelen naar de toestand per 1 januari 1988. De heer C bezit alle aandelen in de belanghebbende.
2.4. Op dezelfde dag wordt door de belanghebbende D B.V. opgericht, een 100% dochter. Vanaf de oprichtingsdatum vormen beide vennootschappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet (: de belanghebbende).
2.5. Op 6 februari 1989 verkrijgt de heer C de eigendom van het bedrijfspand aan de a-straat 46a te N (: het bedrijfspand). De aankoopsom bedraagt ƒ 178.286,--. Het bedrijfspand bestaat uit een winkelpand met bovenwoning, erf en ondergrond.
2.6. In de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende wordt het bedrijfspand (inclusief de verbouwingskosten) vanaf de aankoopdatum opgenomen onder de materiële vaste activa. De financiering van het bedrijfspand wordt gepassiveerd. Lasten die samenhangen met dit pand worden ten laste van de fiscale winst gebracht. Voor de investering in het bedrijfspand vraagt en krijgt de belanghebbende kleinschaligheidstoeslag. Het bedrijfspand wordt binnen belanghebbendes bedrijf volledig gebruikt als winkelpand.
2.7. Er is ten aanzien van het bedrijfspand tussen de belanghebbende en de heer C geen huurovereenkomst. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer C worden nimmer (huur)inkomsten aangegeven ten aanzien van het bedrijfspand.
2.8. Bij brief van 6 december 1993 verklaart belanghebbendes (toenmalige) gemachtigde met betrekking tot het bedrijfspand het volgende: "De winkel en bovenwoning aan de a-straat 46a te N […] staat ten onrechte ten name van C. […] Het is de bedoeling dat een en ander wordt aangepast en nog dit jaar het totaal van de ingebrachte onroerende zaken ten name van D B.V. wordt gesteld."
2.9. Op 30 september 1995 verkoopt de heer C het bedrijfspand bij voorlopig koopcontract aan een derde voor ƒ 250.000,--. Bij akte van 5 januari 1996 vindt de notariële levering van het bedrijfspand plaats.
2.10. Bij brief van 19 september 1995, ingekomen bij de inspecteur op 20 oktober 1995, verzoekt belanghebbendes gemachtigde de inspecteur het bedrijfspand vanaf de aankoop in 1989 door de heer C tot diens privé-vermogen te rekenen en de destijds gemaakte fout (activering door de belanghebbende) te herstellen.
2.11. Op 25 oktober 1995 deelt de inspecteur belanghebbendes gemachtigde schriftelijk mee dat zijn verzoek niet zal worden gehonoreerd omdat het economische belang van het bedrijfspand vanaf het moment van aanschaf bij de belanghebbende heeft gelegen. Op een herhaald verzoek van belanghebbendes gemachtigde deelt de inspecteur bij brief van 21 december 1995 mee dat de verkoopopbrengst aan de belanghebbende dient te worden toegerekend en dat hij problemen voorziet in de uitdelingssfeer als anders wordt gehandeld. Ook een bespreking ter inspectie op 16 januari 1996 heeft de inspecteur niet van gedachten doen veranderen.
2.12. In de jaarrekening 1995, opgesteld in juni 1996, wordt het bedrijfspand tegen de fiscale boekwaarde van ƒ 147.781,-- van de balans gehaald en overgeboekt naar het privé-vermogen van de heer C.
2.13. Op 16 september 1996 komt belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting 1995 binnen ter inspectie. De aanslagregeling vindt plaats op 23 januari 1997 en met dagtekening 15 februari 1997 wordt de aanslag conform de ingediende aangifte opgelegd. In de aangifte wordt geen melding gemaakt van een desinvesteringsbijtelling (rubriek 4b) en de vraag of er transacties hebben plaatsgevonden of overeenkomsten zijn gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen wordt met nee beantwoord terwijl zulks evenzeer het geval is met betrekking tot de vraag of overleg vooraf met de inspecteur heeft plaatsgevonden over de aangifte.
2.14. Op 3 februari 1999 verzoekt de inspecteur belanghebbendes gemachtigde om aan te geven op welke wijze de verkoop van het bedrijfspand in januari 1996, van welke verkoop de inspecteur op 10 juni 1996 een renseignement had ontvangen, in de aangifte(n) vennootschapsbelasting 1995 en/of 1996 is verwerkt. Tevens vraagt de inspecteur in voornoemde brief om toezending van de jaarstukken van de belanghebbende over die jaren, voorzien van toelichtingen op de balansen en verlies- en winstrekeningen.
2.15. Op 17 februari 1999 deelt belanghebbendes gemachtigde mee dat de verkooptransactie niet in de jaarrekening van de belanghebbende is verwerkt omdat het een privé-pand van de heer C betreft dat ten onrechte op de balans stond vermeld. Wat betreft de jaarstukken merkt hij op dat deze zijn meegezonden met de aangiften vennootschapsbelasting.
2.16. Bij brief van 11 augustus 1999 vraagt de inspecteur nogmaals om toezending van de uitgebreide jaarstukken 1995 en 1996 omdat hij zich op grond van de aangiften vennootschapsbelasting geen goed oordeel kan vormen over de fiscale gang van zaken met betrekking tot het bedrijfspand.
2.17. Op 2 september 1999 ontvangt de inspecteur van belanghebbendes gemachtigde de jaarrekeningen 1995 en 1996 van D B.V..
2.18. Met dagtekening 15 mei 2000 is de vooraf aangekondigde navorderingsaanslag met verhoging aan de belanghebbende opgelegd. Bij de navordering is de belastbare winst verhoogd met de waarde van het bedrijfspand, te weten ƒ 250.000,--, en is het bedrag aan verschuldigde desinvesteringsbetaling wegens de verschuldigde betaling over het bedrijfspand verhoogd met ƒ 8.023,--.
2.19. Bij de uitspraak op bezwaar is de winstcorrectie verminderd en nader vastgesteld op een bedrag van ƒ 102.219,--. De correctie op de desinvesteringsbetaling is gehandhaafd. De in de navorderings-aanslag begrepen verhoging is per abuis komen te vervallen.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
3.2. De belanghebbende is - kort samengevat - primair van mening dat navordering niet mogelijk is wegens het ontbreken van een nieuw feit en de afwezigheid van kwade trouw. Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat het bedrijfspand nimmer eigendom is geweest van de belanghebbende en dat bij herstel van de onjuiste vermogensetikettering geen winst bij haar kan worden geconstateerd, zodat navorderen niet mogelijk is. De correctie van de desinvesteringsbetaling acht zij wel juist. Meer subsidiair verdedigt zij de opvatting dat de navordering in het verkeerde jaar heeft plaatsgevonden.
3.3. De inspecteur stelt zich - kort samengevat - op het standpunt dat er sprake is van een nieuw feit, dan wel dat in ieder geval sprake is van kwade trouw bij de belanghebbende. De bij de verkoop van het bedrijfspand gerealiseerde boekwinst is in zijn visie genoten door de heer C in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, terwijl zowel de belanghebbende als de heer C zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. Gelet hierop acht hij de navorderingsaanslag juist. Omdat het bedrijfspand in de jaarrekening over 1995 is overgeboekt uit het vermogen van de belanghebbende naar het vermogen van haar aandeelhouder de heer C, is de correctie zijns inziens in het juiste jaar aangebracht.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten, verwijst het gerechtshof naar de van partijen afkomstige stukken.
4 De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Naar het oordeel van het gerechtshof hebben de belanghebbende en/of haar gemachtigde, gelet op de onder 2.10 en 2.11 vermelde feiten, moeten begrijpen dat de inspecteur bij aanslagregeling niet akkoord zou gaan met het door belanghebbende voorgestane herstel van de vermogensetikettering van het bedrijfspand. Gelet op deze wetenschap had het op de weg van de belanghebbende gelegen de kwestie bij de aangifte nogmaals uitdrukkelijk aan de orde te stellen. In ieder geval had zij de kwestie zodanig zichtbaar in haar aangifte dienen te verwerken dat het voor de inspecteur duidelijk moest zijn dat herstel van de vermogensetikettering had plaatsgevonden. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende dit niet gedaan. Zoals blijkt uit de onder 2.13 vermelde feiten wordt in de aangifte immers geen melding gemaakt van een desinvesteringsbijtelling en wordt ontkend dat er in het desbetreffende boekjaar transacties hebben plaatsgevonden of overeenkomsten zijn gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen, terwijl voorts ontkennend wordt geantwoord op de vraag of vooraf overleg met de inspecteur heeft plaatsgevonden over de aangifte. Het standpunt van de belanghebbende dat de kwestie voldoende duidelijk tot uitdrukking is gekomen door in de (specifieke toelichtingen op de) jaarrekening 1995 - waarvan tussen partijen overigens in geschil is of deze wel bij de aangifte 1995 was gevoegd - bij de materiële vaste activa een boekwinst 'pand N' op te nemen van ƒ 10.151,-- en bij de toelichting op de rekening-courant C op te nemen een overboeking van ƒ 147.781,-- voor 'pand N', deelt het gerechtshof niet.
4.3. Gelet op vorenoverwogene is het hof van oordeel dat de belanghebbende in haar aangifte de inspecteur met betrekking tot feiten die voor de belastingheffing te haren aanzien van belang zijn, opzettelijk onvolledige inlichtingen heeft verstrekt zodat sprake is van kwade trouw in de zin van voormeld wetsartikel. Dusdoende heeft de belanghebbende zich, door te handelen zoals zij heeft gedaan, willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat daardoor een te lage aanslag zou worden opgelegd. De vraag of sprake is van een nieuw feit kan alsdan buiten beschouwing worden gelaten. Opmerking verdient in dat verband nog, dat het hof van oordeel is, dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden - met name ook gelet op 2.8 - te dezen niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
4.4. Naar uit de onder 2.1 tot en met 2.8 vermelde feiten blijkt, heeft de economische eigendom van het bedrijfspand naar het oordeel van het hof vanaf de aanschaf in 1989 bij de belanghebbende berust. Van een onjuiste etikettering, omdat sprake zou zijn van verplicht privé-vermogen van de heer C, is naar het oordeel van het hof, gelet op de onder 2.5 gegeven beschrijving van het bedrijfspand, geen sprake.
4.5. Uit hetgeen onder voornoemde feiten en onder de feiten 2.9 tot en met 2.12 is vastgesteld, bezien in onderling verband en samenhang, leidt het hof af dat de belanghebbende in het onderwerpelijke jaar aan haar aandeelhouder, de heer C, uit hoofde van zijn aandeelhouderschap een voordeel heeft doen toekomen ten bedrage van ƒ 102.219,--. Blijkens de jaarrekening van de belanghebbende heeft er in het jaar 1995 immers een vermogensverschuiving plaatsgevonden van de economische eigendom van het bedrijfspand van de belanghebbende naar de heer C voor de fiscale boekwaarde van ƒ 147.781,--. Naar het oordeel van het hof dient de waarde in het economische verkeer van de economische eigendom van het bedrijfspand ten tijde van die overdracht - als niet dan wel onvoldoende weersproken - echter gesteld te worden op de in het voorlopig koopcontract van september 1995 afgesproken prijs van ƒ 250.000,--, zodat sprake is van voornoemd voordeel.
4.6. Het hof acht aannemelijk dat de reden waarom de economische eigendom van het bedrijfspand is overgedragen tegen een te lage waarde gelegen is in de omstandigheid dat de overdracht heeft plaatsgevonden aan de heer C als aandeelhouder. Een andere verklaring voor de vermogensverschuiving is gegeven noch gebleken. Voorts acht het hof aannemelijk dat de belanghebbende de bedoeling heeft gehad haar aandeelhouder het voordeel te doen toekomen en dat zowel de belanghebbende als de heer C zich van de bevoordeling bewust is geweest. Er moet immers vanuit gegaan worden dat zowel de belanghebbende als de heer C ten tijde van de overdracht op de hoogte was van voornoemd voorlopig koopcontract. Het verschil tussen dit bedrag en het bedrag van de overboeking in 1995 is dermate groot dat het beide partijen duidelijk moet zijn geweest dat sprake was van een bevoordeling. De belanghebbende heeft zich derhalve bewust een voordeel laten ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder, de heer C.
4.7. Anders dan de belanghebbende meent laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat de uitdeling heeft plaatsgevonden in 1995 nu belanghebbende, mede gezien de vastgestelde feiten, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de feiten inzake de overdracht van de economische eigendom naar het privévermogen van de aandeelhouder anders zouden zijn dan in de jaarrekening is opgenomen.
4.8. De omstandigheid dat wellicht belanghebbendes gemachtigde in 1995 niet op de hoogte zou zijn geweest van de verkoop van het bedrijfspand bij voorlopig koopcontract in september 1995 - wat hier ook van zij - maakt vorenstaande niet anders. Ook de omstandigheid dat de belanghebbende ten tijde van de verkoop van het bedrijfspand in 1995/1996 geen weet zou hebben gehad van de discussie van haar gemachtigde met de inspecteur over de vermogensetikettering rechtvaardigt geen andere conclusie omdat de wetenschap van de een aan de ander dient te worden toegerekend.
4.9. Het vorenstaande brengt mee dat het hof het beroep van de belanghebbende ongegrond zal verklaren.
5. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 20 februari 2004 door prof.mr. E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en prof.dr. H.G.M. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
Op 25 februari 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.