Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 701/02 4 juni 2003
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen voor het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1999 in de inkomstenbelasting/premievolksverzekering aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van ƒ 134.667,-, waarbij rekening is gehouden met een aftrek elders belast voor wat betreft inkomsten genoten in Noorwegen tot een bedrag van ƒ 31.920,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 4 februari 2002 de aanslag verminderd door alsnog rekening te houden met een aftrek elders belast voor wat betreft in Noorwegen genoten inkomsten tot een bedrag van ƒ 46.968,-.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift, hetwelk is ingekomen op 19 maart 2002 en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 16 mei 2002.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft hij vervolgens, gedagtekend 28 januari 2003 een aanvulling op zijn verweerschrift (met een tweetal bijlagen) ingezonden, waarvan afschriften zijn verzonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaats gevonden ter zitting van 12 maart 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig was de inspecteur, terwijl de gemachtigde van belanghebbende onder mededeling van zijn afwezigheid daar toen niet is verschenen.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist tussen partijen vast:
Belanghebbende was onder meer gedurende 1999 in dienstbetrekking werkzaam voor A (Nederland) BV (hierna: de werkgeefster), welke maatschappij als dochtermaatschappij deel uitmaakt van het te L, Verenigde Staten van Amerika, gevestigde A concern.
Het A concern heeft ook een Duitse dochtermaatschappij - derhalve een zustermaatschappij van werkgeefster - A GmbH (hierna: de Duitse zustermaatschappij).
Het concern houdt zich bezig met gespecialiseerde olieboringen ten behoeve van grote oliemaatschappijen.
Belanghebbende vervult zijn werkzaamheden voor de werkgeefster in zijn functie van directional driller. Tussen de verschillende maatschappijen van het concern worden werknemers uitgezonden mede naar andere landen om aldaar in opdracht en voor rekening en risico van de betreffende buitenlandse vestiging werkzaamheden uit te voeren, waarbij de loonkosten door middel van een vergoeding per dag per werknemer worden doorbelast aan die buitenlandse vestiging.
Op dergelijke uitzendingen zijn dan van toepassing een tussen de desbetreffende maatschappijen gesloten loaned personnel agreement, welke overeenkomst onder meer de volgende bepaling kent;
"The receiving company agrees that the sending company shall not be liable to the receiving company for any claims, loss,damage or expense of any kind or nature caused, directly or indirectly, by the specialists, or arising as a result of any services and measurements provided by the specialists, any delay in or failure to provide or loss of service of for any loss of business arising in any matter in connection with any of the foregoing."
In het kader van de hiervoor bedoelde uitzendingen heeft belanghebbende in 1999 onder meer 57 dagen in Noorwegen gewerkt en 13 dagen in Duitsland.
Bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1999 heeft belanghebbende een beroep gedaan op de zogenaamde aftrek elders belast voor wat betreft zijn inkomsten voor zover toe te rekenen aan zijn werkzaamheden in Noorwegen en Duitsland ten belope van onderscheidenlijk ƒ 46.968,- en ƒ 10.712,-.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur, naast een thans niet in geschil zijnde correctie, voor wat betreft de werkzaamheden in Noorwegen een bedrag van ƒ 31.920,- in aanmerking genomen en voor wat betreft de werkzaamheden in Duitsland nihil.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak het bedrag voor de werkzaamheden in Noorwegen, waarvoor de aftrek elders belast kan gelden nader verhoogd tot ƒ 46.968,-, daarbij mede uitgaande van een onzuiver inkomen van ƒ 145.437,-.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in aanmerking komt voor een aftrek elders belast voor wat betreft zijn inkomsten verbandhoudende met zijn in Duitsland voor de Duitse zustermaatschappij verrichte werkzaamheden, zulks op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en op het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten op 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag).
4. Het standpunt van belanghebbende.
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift:
Op grond van artikel 10 van Pro het Verdrag komt de heffingsbevoegdheid toe aan Duitsland, aangezien de Duitse zustermaatschappij materieel als werkgeefster optreedt.
Subsidiair is hij van mening, dat het gelijkheidsbeginsel van toepassing is nu de belastingdienst in de meerderheid van de gevallen van werknemers van A (Nederland) BV ten gunste van belastingplichtigen heeft beslist.
Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en het toepassen van een aftrek elders belast over een bedrag van ƒ 10.712,- voor wat betreft zijn werkzaamheden in Duitsland, zomede tot een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover - voor zover ten dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
Aangezien de werkgeefster aan belanghebbende zijn loon heeft uitbetaald is niet voldaan aan de voorwaarde, dat de vergoeding wordt uitbetaald door de Duitse zustermaatschappijen. Zulks gebeurt evenmin ten laste van een vaste inrichting in Duitsland van de werkgeefster. De vergoeding, die de Duitse zustermaatschappij aan de werkgeefster betaalt voor de werkzaamheden gaat uit van de gemiddelde loonkosten per dag per categorie medewerkers.
Hij bestrijdt, dat in een meerderheid van de gevallen waar het werknemers van de werkgeefster betrof begunstigend is beslist ten opzichte van de situatie van belanghebbende, zodat hij niet handelt in strijd van het gelijkheidsbeginsel.
Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Naar het bepaalde in artikel 10, lid 2 van het Verdrag komt het heffingsrecht over de aldaar bedoelde arbeidsinkomsten niet toe aan Nederland, doch aan Duitsland onder meer, indien de desbetreffende belastingplichtige voor zijn werkzaamheden een vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats heeft in Duitsland.
Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is daarbij in ieder geval vereist, dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat.
De onder de feiten vermelde loaned personnel agreement kent onder meer de navolgende bepaling:
"The receiving company agrees that the sending company shall not be liable to the receiving company for any claims, loss,damage or expense of any kind or nature caused, directly or indirectly, by the specialists, or arising as a result of any services and measurements provided by the specialists, any delay in or failure to provide or loss of service of for any loss of business arising in any matter in connection with any of the foregoing."
In een schrijven van 7 september 2000 van de werkgeefster van belanghebbende met betrekking tot een collega van belanghebbende in vergelijkbare omstandigheden - welk schrijven in afschrift tot de stukken van het geding behoort - verklaart deze, dat de desbetreffende werknemer zich bij de uitvoering van de werkzaamheden dient te voegen naar de desbetreffende operations manager van het werkland.
Op grond van beide hiervoor vermelde citaten, mede gelet op de aard van de werkzaamheden onder gegeven omstandigheden, acht het hof aannemelijk, dat belanghebbende zich tijdens zijn werkzaamheden in Duitsland voor de Duitse zustermaatschappij had te houden aan de hem aldaar door of namens die zustermaatschappij gegeven opdrachten en aanwijzingen, voor welk geval die Duitse zustermaatschappij dient te worden aangemerkt als werkgever in de zin van voormelde verdragsbepaling.
Vaststaat, dat de loonkosten voor door de werkgeefster van belanghebbende aan de Duitse zustermaatschappij uitgeleend personeel door middel van een vergoeding per dag per werknemer naar de gemiddelde prijs per categorie werknemer volledig aan die Duitse zustermaatschappij worden doorberekend, voor welk geval moet worden aangenomen, dat belanghebbende voor zijn voor de Duitse zustermaatschappij verrichte werkzaamheden van deze een vergoeding ontvangt in de zin van voormelde verdragsbepaling.
Opmerking verdient in dit verband - anders dan de inspecteur meent - dat een zodanige doorberekening van de loonkosten voldoende direct verband houdt met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden om deze aan te merken als een beloning voor de door belanghebbende ten behoeve van de Duitse zustermaatschappij verrichte arbeid. Hierbij kan nog worden gewezen op de toelichting op artikel 15 in Pro het commentaar bij het Oeso-modelverdrag, alwaar de volgende passage voorkomt:
"The remuneration to the hirer is calculated on the basis of time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee."
Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de gevolgtrekking, dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door belanghebbende voor zijn werkzaamheden voor de Duitse zustermaatschappij ontvangen arbeidsbeloning, in verband waarmee Nederland op grond van artikel 20, lid 3 van het Verdrag aan belanghebbende een zogenaamde aftrek elders belast dient toe te staan.
Het beroep is derhalve gegrond, voor welk geval niet in geschil is, dat met betrekking tot die arbeidsbeloning een aftrek elders belast moet worden gegeven over ƒ 10.712,- bij een onzuiver inkomen van
ƒ 145.375,-.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 644.-, welk bedrag dient te worden betaald door de Staat der Nederlanden.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.667,- (€ 61.109,-) met een aftrek elders belast uitgaande van een onzuiver inkomen van ƒ 145.437,- (€ 65.996,-) naar een bedrag aan inkomen voor wat betreft Noorwegen van ƒ 46.968,-
(€ 21.313,-) en voor wat betreft Duitsland van ƒ 10.712,- (€ 4.861,-);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad. € 29,- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kostende van de procedure ad. € 644,-, te betalen door de Staat der Nederlanden.
Gedaan op 4 juni 2003 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Drion, raadsheer en mr. Van Westen, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Hiemstra en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Op 18 juni 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.