Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 104/01 29 november 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd in de inkomstenbelasting voor het jaar 1998 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor dit onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet) van ƒ 840.398,-, op welk bedrag - voor zover het normale tarief niet van toepassing is - het lagere bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet (hierna: het bijzondere tarief) voor het geheel van toepassing was.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 26 januari 2001 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 1 februari 2001 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 25 april 2001.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft het hof belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie van repliek (met bijlagen) ter 's hofs griffie is ingekomen op 23 november 2001 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 21 december 2001 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 18 oktober 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur, bijgestaan door een medewerker van zijn eenheid.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, beide - telkens zonder bezwaar van de wederpartij - met een bijlage.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende heeft in maatschapsverband met zijn vader tot
1 januari 1995 een agrarisch bedrijf geëxploiteerd, welke maatschap per die datum is ontbonden.
Belanghebbende heeft met ingang van 1 januari 1995 het aandeel van zijn vader in de maatschap overgenomen, in verband waarmee hij met zijn vader een overeenkomst is aangegaan - vastgelegd bij notariële akte van 20 oktober 1995 - met onder meer de volgende bepaling (voor zover te dezen van belang):
"Artikel 6
a. Indien de verkrijger van het registergoed tot gehele of gedeeltelijke vervreemding daarvan, waaronder begrepen de vervreemding van de economische eigendom, mocht overgaan is hij gedurende tien jaar na heden verplicht de eventueel genoten meeropbrengt te verdelen met verkoper, met dien verstande:
- dat de te verrekenen meeropbrengst afneemt met een percentage van tien procent (10%) per jaar;
- dat voor zover er sprake is van vervreemding van opstallen en erfverharding op de opbrengst in mindering strekken de kosten van verbetering, waarop in mindering voormeld percentage van tien procent (10%) voor elk jaar nadat de verbetering is aangebracht, terwijl onder deze kosten niet zijn begrepen de kosten van het onderhoud van het registergoed;
- dat onder de meeropbrengst tevens wordt verstaan de opbrengst van de vervreemding van het melk- en mestquotum onder aftrek van de daarop rustende belasting(en)."
In 1998 heeft belanghebbende zijn onderneming gestaakt, waarbij de gebouwen werden overgebracht naar het privé-vermogen en de tot de onderneming behorende gronden en het melkquotum werden verkocht.
In dat kader werd voor het melkquotum ontvangen een bedrag van ƒ 927.121,- en voor de gronden een bedrag van ƒ 922.240,-.
Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende op de opbrengst voor de gronden in mindering gebracht een bedrag aan verkoopkosten ad. ƒ 5.344,-, het bedrag, hetwelk hij op grond van de overeenkomst aan zijn vader verschuldigd was van ƒ 399.000,- en de boekwaarde van de gronden ad. ƒ 347.900,-, hetgeen resulteerde in een boekwinst van ƒ 169.996,- voor welk bedrag hij aanspraak heeft gemaakt op de landbouwvrijstelling.
Met betrekking tot het melkquotum heeft belanghebbende op de opbrengst in mindering gebracht verkoopkosten ad. ƒ 5.003,-, het aandeel van zijn vader op grond van de overeenkomst ad. ƒ 324.100,- en de boekwaarde van nihil, hetgeen leidde tot een boekwinst van ƒ 598.018,- welke boekwinst hij in zijn aangifte heeft betrokken als stakingswinst.
Met betrekking tot het melkquotum, dat belanghebbende in 1995 voor diens aandeel van zijn vader heeft overgenomen hebben belanghebbende en zijn vader gebruik gemaakt van de regeling, gelijk vervat in de resolutie van de staatssecretaris van financiën van 14 december 1987, nummer DB87/7575, BNB 1988/56 (hierna: de resolutie), in verband waarmee zij jegens de inspecteur het volgende hebben verklaard:
"De ondergetekenden verklaren reeds nu voor alsdan akkoord te gaan met de volgende voorwaarde:
De ondernemer verplicht zich het melkquotum in de fiscale balans te boek te stellen voor dezelfde waarde waarvoor dit bedrijfsmiddel is opgenomen in de fiscale balans van de overdrager; de overnemer zal deze waarde voor de fiscale winstberekening als uitgangspunt nemen."
Ten tijde van het overnemen door belanghebbende van het maatschapaandeel van zijn vader bedroeg de fiscale boekwaarde van het melkquotum bij zijn vader nihil.
Tussen het woongedeelte van de boerderij en de ligboxenstal ligt een ruimte van omstreeks 10 meter.
Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur - naast een thans niet in geschil zijnde correctie - voormeld bedrag van ƒ 324.100,- niet in aftrek aanvaard en mede in verband daarmee de giftenaftrek aangepast en dusdoende het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 840.398,-, op welk bedrag hij - afgezien van het lagere normale tarief - het bijzonder tarief voor het geheel heeft toegepast.
Bij bezwaar heeft belanghebbende deze correctie bestreden en is door hem voorts aanspraak gemaakt bij wijze van aftrekpost op het voormelde bedrag van ƒ 399.000,- dat belanghebbende op grond van de overeenkomst aan zijn vader betaalde met betrekking tot de grond.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vragen of belanghebbende de aan zijn vader betaalde bedragen van
ƒ 324.100,- en ƒ 399.000,- in mindering kan brengen op zijn winst en voorts of het bedrag aan verkoopkosten op de grond van
ƒ 5.344,- naast de landbouwvrijstelling zelfstandig in aftrek kan komen en tenslotte of tot een bedrag van ƒ 68.000,- rekening kan worden gehouden met een waardedruk in verband met zelfbewoning op de ligboxenstal.
4. De standpunten van partijen:
Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de schriftelijke stukken van zijn zijde, het standpunt ingenomen, dat het bedrag van ƒ 324.100,- in mindering kan komen op zijn stakingswinst, terwijl het bedrag van ƒ 399.000,- en ƒ 5.344,- zelfstandig op zijn stakingswinst in mindering kunnen komen buiten de landbouwvrijstelling om en dat terzake van de waardedruk in verband met de zelfbewoning mede op de ligboxenstal een lagere waarde ad. ƒ 68.000,- in aanmerking moet worden genomen.
Subsidiair is hij van mening, dat van de voormelde bedragen van de doorbetalingsverplichting aan zijn vader onderscheidenlijk
ƒ 36.675,- en ƒ 161.392,- in aftrek moet komen, zijnde de bedragen welke verband houden met de waardestijging van het melkquotum en de grond na 1 januari 1995.
Voorts concludeert hij tot een veroordeling van de inspecteur in de gemaakte proceskosten.
De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de schriftelijke stukken van zijn zijde, geconcludeerd tot handhaving van de aanslag, subsidiair een vermindering van het belastbare inkomen met een bedrag van ƒ 115.273,- te verminderen met een rekenfout ad. ƒ 10.000,-.
Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd zonder daartoe overigens nadere gronden te hebben aangevoerd.
De inspecteur heeft ter zitting verklaard geen bezwaar te hebben tegen het eerst ter zitting door belanghebbende aangevoerde nieuwe geschilpunt, maar dat hij dan alsnog ter compensatie een rekenfout
ad. ƒ 10.000,- in het geding brengt, welke rekenfout door de gemachtigde niet is weersproken.
5. De overwegingen omtrent het geschil:
Naar het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en letter d van de Wet
- voor zover te dezen van belang - behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden.
Vaststaat dat belanghebbende de grond van zijn agrarisch bedrijf heeft verkocht voor ƒ 922.240,-, waarop ƒ 5.344,- aan verkoopkosten in mindering kwamen en dat hij op grond van de overeenkomst met zijn vader aan deze een bedrag van ƒ 399.000,- verschuldigd is geworden, hetgeen leidde tot een netto opbrengst van ƒ 517.896,-, zodat bij een boekwaarde van ƒ 347.900,- een boekwinst resulteerde van ƒ 169.996,- welk bedrag belanghebbende in zijn aangifte heeft betrokken met een beroep op voormelde landbouwvrijstelling dienaangaande.
Belanghebbende bepleit thans, dat voormelde bedragen van ƒ 5.344,- en ƒ 399.000,- niet in mindering dienen te worden gebracht op de opbrengst van de grond, doch als zelfstandige lasten dienen te worden behandeld, hetgeen tot een navenante verhoging van de toe te passen landbouwvrijstelling zou leiden.
Voor wat betreft de verkoopkosten is het hof van oordeel, dat ter bepaling van de voordelen, waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is, de aanschaffingskosten van de desbetreffende grond vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij vervreemding, derhalve de bij verkoop ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van de verkoper gekomen kosten, terwijl vervolgens met betrekking tot de aldus gevonden uitkomst valt na te gaan of deze geheel of ten dele is toe te schrijven aan waardeverandering van gronden als bedoeld in voormelde wettelijke bepaling.
Het voren overwogene brengt mee, dat voor de bepaling van de op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst uitgegaan moet worden van de verkoopopbrengst van de grond verminderd met de onderwerpelijke verkoopkosten.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Voor wat betreft het bedrag, dat belanghebbende op grond van de overeenkomst met zijn vader aan deze verschuldigd werd, is het hof van oordeel, dat, gelet op de inhoud van artikel 6 van de overeenkomst, belanghebbende op de wijze als aldaar omschreven verplicht is de eventueel genoten meeropbrengst te verdelen met zijn vader, zodat hetgeen belanghebbende aan zijn vader verschuldigd is de opbrengst van de grond te zijnen aanzien in zoverre vermindert.
Dit brengt met zich, dat vorenbedoeld bedrag voor de berekening van de op de grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen boekwinst in aftrek dient te komen op de opbrengst van de grond.
Een en ander leidt tot de gevolgtrekking, dat belanghebbende aanspraak kan maken op een landbouwvrijstelling van ƒ 169.996,-, gelijk aanvankelijk door hem berekend, met als gevolg dat er geen plaats is voor een zelfstandige aftrek voor de verkoopkosten van de grond en het aan de vader op grond van de overeenkomst verschuldigde bedrag.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Vaststaat, dat belanghebbende in 1995 ter zake van de aankoop van het melkquotum van zijn vader gebruik heeft gemaakt van de regeling van de resolutie, in het kader van welke regeling hij zich heeft verplicht het melkquotum op zijn fiscale balans te boek te stellen voor dezelfde waarde waarvoor dit bedrijfsmiddel is opgenomen in de fiscale balans van de overdrager, ofwel - naar vaststaat - nihil.
Naar het oordeel van het hof gaat de daaruit voortvloeiende fiscale verplichting van belanghebbende niet verder dan dat de daadwerkelijk door hem te genieten boekwinst op het melkquotum, daarbij in aanmerking genomen de fiscale boekwaarde van dat melkquotum bij de overdrager, bij belanghebbende dient te worden belast.
Gelet op de inhoud van artikel 6 van de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn vader, moet - gelijk voren overwogen - hetgeen belanghebbende ter zake van zijn opbrengst van het melkquotum aan zijn vader verschuldigd is, geacht worden in zoverre de opbrengst van het melkquotum te zijnen aanzien te verminderen.
Het voren overwogene brengt met zich, dat voor de berekening van de boekwaarde op het melkquotum van belanghebbende als opbrengst heeft te gelden de opbrengst van het melkquotum bij verkoop, verminderd met het daarvan aan belanghebbendes vader toekomende bedrag, zulks wat er ook overigens zij van een eventuele belastingheffing over dat bedrag bij de vader.
Het beroep is in zoverre derhalve gegrond.
Belanghebbende heeft tenslotte nog aangevoerd, dat bij de berekening van de stakingswinst ten onrechte geen rekening is gehouden met de waardedruk in verband met de zelfbewoning ook voor wat betreft de ligboxenstal tot een bedrag van ƒ 68.000,-.
Hoewel belanghebbende dit geschilpunt eerst ter zitting heeft opgeworpen zal het hof belanghebbende voor wat betreft dit geschilpunt niet tardief verklaren, nu de inspecteur - die voor de zitting van dit geschilpunt op de hoogte was gesteld - verklaarde tegen dit nadere geschilpunt geen bezwaar te hebben, zoals het hof evenzeer nog rekening zal houden met de door de inspecteur in dat kader opgeworpen - en door belanghebbende niet bestreden - rekenfout van ƒ 10.000,-.
Vaststaat, dat tussen het woongedeelte van de boerderij en de ligboxenstal een ruimte van omstreeks 10 meter ligt.
In beginsel moet alsdan worden aangenomen, dat de ligboxenstal vrij opleverbaar is, mede nu de zelfbewoning van het woongedeelte een voor een woongedeelte naar haar aard in aanmerking te nemen factor is maar zulks niet kan gelden voor een eventueel voorgenomen zelfgebruik van de ligboxenstal.
Voor het overige is niet aannemelijk geworden, dat bij de taxatie van de ligboxenstal - zoals deze blijkt uit het ambtelijke taxatierapport, hetwelk in afschrift behoort tot de stukken van het geding - onvoldoende rekening gehouden zou zijn met de eventuele feitelijke belemmeringen voor een verkoop in vrij te aanvaarden staat.
Het beroep is ook in zoverre derhalve ongegrond.
Op grond van het voren overwogene dient het belastbare inkomen nader te worden verlaagd met ƒ 324.100,- minus voormelde rekenfout van ƒ 10.000,- en onder correctie van de giftenaftrek en te worden gesteld op ƒ 523.157,- (€ 237.398,24), op welk bedrag - voorzover niet vallend onder het lagere normale tarief - het bijzonder tarief van toepassing is.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op ƒ 3.550,- ( € 1.610,92).
6. De beslissing:
Het hof
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 523.157, - (€ 237.398,24) - op welk bedrag - voor zover niet vallend onder het lagere normale tarief - het bijzonder tarief van toepassing is;
bepaalt dat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad. ƒ 60,- (€ 27,23) aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad. ƒ 3.550,- (€ 1.610,92) te betalen door de Staat der Nederlanden.
Gedaan op 29 november 2002 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Drion, raadsheer en mr. Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier de heer Haarsma en ondertekend door voornoemde vice-precident en door voornoemde griffier.
Op 4 december 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.