Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
Nr.: 451/01 5 augustus 2002
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Emmen, vestiging Assen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over de periode 1 oktober tot en met 31 december 2000.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van het jaar 2000 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals die wet in dat tijdvak gold, (: de wet OB) tijdig een aangifte omzetbelasting ingediend en zij heeft het ingevolge die aangifte te betalen bedrag aan omzetbelasting over dat kwartaal ad f 80.111,- tijdig voldaan. De in aftrek gebrachte voorbelasting volgens deze aangifte bedraagt f 2.839,-.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift was ingediend, waarin zij claimt dat ter zake van genoemd kwartaal aanvullend f 88.619,- aan voorbelasting dient te worden afgetrokken, heeft de inspecteur, na de kennisgeving met dagtekening 15 mei 2001, bij de beschikking van 27 juli 2001 geen teruggaaf verleend ten aanzien van onderhavig kwartaal en heeft hij vervolgens bij de uitspraak van 22 augustus 2001 het bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlagen) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 25 juni 2001 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) van 24 augustus 2001.
1.4. Op 22 oktober 2001 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft op 14 mei 2002 plaatsgevonden ter zitting van het hof te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door dhr A, alsmede de inspecteur, bijgestaan door dhr B.
1.6. Zowel namens belanghebbende als door de inspecteur is ter zitting door ieder van hen een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende weersproken vast:
2.1.De Stichting C (voorheen Woningstichting D) heeft het pand, plaatselijk bekend a-straat 16 te Z, in 1992 in gebruik genomen en sindsdien als kantoorpand benut (: het kantoorpand). Laatstgenoemde stichting verricht uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties en kon derhalve geen aanspraak maken op aftrek van voorbelasting. Belanghebbende heeft op 31 december 1993 van de Stichting C de economische eigendom van het kantoorpand verkregen. Direct nadat belanghebbende (economisch) eigenaar was geworden, heeft zij het kantoorpand verhuurd aan de verkoper, de stichting C.
Belanghebbende en de Stichting C hebben in dit verband een schriftelijke huurovereenkomst gesloten met een looptijd van 10 jaren (: de huurovereenkomst 1993). Door partijen is geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur. Door genoemde rechtshandelingen verkreeg de Stichting C alsnog (ten dele) recht op aftrek van voorbelasting.
2.2. In artikel 4 van Pro de huurovereenkomst 1993 wordt het volgende bepaald:
"De in artikel 3, eerste lid, genoemde huurprijs zal eenmaal jaarlijks worden aangepast indien en voor zover tengevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde (waaronder begrepen de roerende zaken die aard- en nagelvast met het gehuurde verbonden zijn en/of krachtens bestemming onroerend zijn) de waarde van het gehuurde is gestegen".
2.3. Belanghebbende en de Stichting C hebben ten gevolge van de wetgeving van 29 december 1995 ter bestrijding van fiscale constructies met onroerende zaken besloten om gebruik te maken van de overgangsregeling, in het bijzonder van de faciliteit in artikel V, negende lid, van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659 (: de Wet constructiebestrijding), zodat de optie voor belaste verhuur tussen verhuurder en huurder in stand blijft tot het einde van de zogenaamde herzieningsperiode.
2.4. Het kantoorpand is in de periode augustus 2000 tot en met mei 2001 ingrijpend verbouwd en opnieuw ingericht, waarbij het binnenwerk is weggebroken en er herinrichting heeft plaatsgevonden. In het kader van deze verbouwing zijn de wanden, de plafonds, de vloerbedekking, het sanitair en de elektrische installaties helemaal vernieuwd. De kosten van de verbouwing bedragen ongeveer 2 miljoen gulden, exclusief omzetbelasting en worden gedragen door belanghebbende. Tijdens de verbouwing blijft het pand in gebruik bij de Stichting C.
2.5. Na overleg tussen belanghebbende en de inspecteur over de gevolgen van deze verbouwing in het kader van de omzetbelasting, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht kan doen gelden op aftrek van voorbelasting ter zake van de haar door derden in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de verbouwingswerkzaamheden, omdat er sprake is van kosten die voor rekening van de huurder behoren te komen.
2.6. Belanghebbende heeft vervolgens op 16 februari 2001 een overeenkomst inzake verbouwing gesloten met de Stichting C (: de overeenkomst inzake verbouwing).
In deze overeenkomst is het volgende bepaald:
"a. Huurder en verhuurder hebben bij notariële akte van eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig …… een overeenkomst van huur en verhuur gesloten. Ingevolge deze overeenkomst verhuurt verhuurder het aan de a-straat 16 te Z gelegen kantoorpand (verder: het gehuurde) aan de huurder voor de duur van tien jaren, eindigend op dertig december tweeduizend drie. Partijen hebben er destijds met inachtneming van de ter zake geldende wettelijke voorschriften voor gekozen om de huurtermijnen te belasten met omzetbelasting en deze optie voor belaste verhuur ook na 31 december 1995 voort te zetten onder de voorwaarden van de overgangsregeling bij de Wet van 29 december 1995 (Stb. 659).
b. Huurder en verhuurder zijn overeengekomen het gehuurde intern ingrijpend te verbouwen en te verbeteren. In onderling overleg hebben partijen overeenstemming bereikt over de wijze waarop deze verbouwing zal plaatsvinden. Omdat het meergenoemde huurcontract niet voorziet in de wijze waarop de verbouwing ten uitvoer moet worden gelegd, hebben partijen te kennen gegeven de reeds eerder gemaakte afspraken thans schriftelijk vast te leggen.
c. Bij de vastlegging van de afspraken geldt als uitgangspunt tussen partijen dat zij beogen dat verhuurder de voorbelasting ter zake van de verbouwingskosten in aftrek kan brengen, op gelijke wijze als deze tot op heden recht op aftrek heeft op de voet van artikel V, negende lid, van de Wet van 29 december 1995 (Stb. 659). Voorzover de belastingdienst andere voorwaarden stelt dan bij deze overeenkomst is overeengekomen om het bedoelde recht op aftrek te verwezenlijken, zullen partijen binnen de grenzen der redelijkheid alles in het werk stellen om onverwijld aan deze nadere voorwaarden te voldoen.
Huurder en verhuurder verklaren met inachtneming van het bovenstaande het volgende te zijn overeengekomen:
UITVOERING
Artikel 1.
Partijen zijn overeengekomen dat verhuurder opdrachtgever zal zijn voor de verbouwing.
De verbouwing zal voor zijn rekening en risico plaatsvinden.
KOSTEN
Artikel 2.
1. Partijen zijn overeengekomen dat verhuurder in de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2010 een verhoging op de huurprijs in rekening mag brengen wegens het genot van de verbouwing. De jaarlijkse verhoging is gebaseerd op een percentage van de totale verbouwingskosten (excl. BTW). Voor 2001 bedraagt het percentage 8,05%, voor de volgende kalenderjaren 8,20% per jaar.
2. De in het eerste lid bedoelde vergoeding luidt exclusief verschuldigde omzetbelasting.
3. Het in het eerste lid vermelde bedrag, alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, is jaarlijks achteraf verschuldigd, voor het eerst op éénenderdig december tweeduizend een.
Partijen stellen zich op het standpunt dat deze overeenkomst en de meergenoemde overeenkomst van huur en verhuur als een geheel dienen te worden beschouwd en dat na het in werking treden van deze overeenkomst nog steeds wordt voldaan aan het vereiste dat de huurprijs gedurende de resterende jaren van de herzieningsperiode ten minste 7% van de stichtingskosten bedraagt, te vermeerderen met 0,15% voor elk geheel jaar dat is verstreken sinds het tijdstip waarop de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Dientengevolge is de bij deze overeenkomst vastgestelde periodieke vergoeding voor de gerealiseerde verbouwing tot en met ultimo tweeduizend twee eveneens belast met omzetbelasting.
DUUR
Artikel 3.
1. Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van tien jaren, ingaande op een januari tweeduizend een en eindigende op een en dertig december tweeduizend tien.
2. Deze overeenkomst eindigt op het moment waarop de overeenkomst van huur en verhuur wordt beëindigd, indien dit tijdstip voor het in het eerste lid genoemde tijdstip van beëindiging is gelegen."
2.7. De omzetbelasting die door derden in de periode van verbouw aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de verbouwingswerkzaamheden heeft zij niet op aangifte als voorbelasting in aftrek gebracht, doch zij heeft door middel van het maken van bezwaar tegen de op haar eigen aangiften over het derde en vierde kwartaal van het jaar 2000 voldane omzetbelasting alsnog om teruggave van deze omzetbelasting verzocht. Het bezwaar ter zake van de teruggave over het derde kwartaal is door de inspecteur in de bestreden uitspraak niet-ontvankelijk verklaard, terwijl hij het bezwaar dat betrekking heeft op de nadere teruggave over het vierde kwartaal afwijst. Tegen laatstgenoemde beslissing richt zich het onderhavige beroep van belanghebbende.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de haar door derden terzake van de verbouwing in het onderhavige kwartaal in rekening gebrachte omzetbelasting in dat kwartaal als voorbelasting mag aftrekken, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2.Belanghebbende is -kort samengevat- de mening toegedaan dat de overeenkomst inzake verbouwing geen zelfstandige betekenis toekomt en dat de huurovereenkomst 1993 en de overeenkomst inzake verbouwing als één overeenkomst dienen te worden beschouwd die is gesloten op 31 december 1993, alsmede dat de door haar gemaakte verbouwingskosten tot de stichtingskosten als bedoeld in artikel V, lid 9, onder c., van de Wet constructiebestrijding gerekend moeten worden.
3.3. De inspecteur blijft -kort gezegd- primair bij zijn standpunt dat de huurovereenkomst 1993 deel uitmaakt van de overeenkomst inzake verbouwing. Subsidiair voert hij aan dat de overeenkomst inzake verbouwing een geheel zelfstandige overeenkomst is die los staat van de huurovereenkomst 1993. Meer subsidiair meent hij dat het deel van de huurovereenkomst 1993 waarop de overeenkomst inzake verbouwing betrekking heeft op 31 maart 1995 niet bestond. Nog meer subsidiair stelt hij dat aftrek van de voorbelasting ter zake de verbouwingskosten slechts beperkt mogelijk is.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de aanvankelijke huurovereenkomst 1993 bij het inwerkingtreden van de Wet constructiebestrijding voldeed aan de voorwaarden gesteld in artikel V, lid 9, van die wet om de bestaande overeenkomst van belaste verhuur te continueren en dat er zich, behoudens de (overkomst inzake) verbouwing, nadien geen omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan de belaste verhuursituatie is komen te vervallen. Evenmin is in geding dat de verbouwing niet leidt tot een vervaardiging als bedoeld in artikel 3, lid 1, onder h., van de Wet OB.
Nu het hof niet is gebleken dat partijen daarmee uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting zal het hof hen daarin volgen.
4.2. Ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende in het onderhavige kwartaal ter zake van de verbouwing door derden in totaal (afgerond) f 88.619,- aan omzetbelasting in rekening is gebracht.
4.3. Artikel 4 van Pro de huurovereenkomst 1993 voorzag reeds in de mogelijkheid voor de verhuurder de huurprijs aan te passen als tengevolge van een verbouwing in, aan of op het verhuurde de waarde van het pand is gestegen.
4.4. Als gevolg van de onderhavige verbouwing, ten gevolge waarvan naar tussen partijen niet in geding is de waarde van het pand is gestegen, behoefde hetgeen tussen partijen op grond van artikel 4 van Pro de huurovereenkomst 1993 in principe al was overeengekomen, mede gelet op de omvang van de onderhavige verbouwing, nadere en gedetailleerdere uitwerking. Het resultaat van die uitwerking is naar het oordeel van het hof de overeenkomst inzake verbouwing uit 2001. In het kader van die uitwerking hebben partijen onder meer expliciet aangegeven dat de onderhavige verbouwing voor rekening van belanghebbende komt en hebben zij de omvang vastgelegd van de verhoging van de huurprijs die naar aanleiding van die verbouwing in rekening wordt gebracht. Dat ligt in het verlengde van het bepaalde in artikel 4 van Pro de huurovereenkomst 1993, waarbij het hof aannemelijk acht dat met de aanpassing van de huurprijs in artikel 4 - waarbij partijen het oog gehad zullen hebben op een verhoging - de tegenprestatie bedoeld is van een door de verhuurder te verrichten en te bekostigen (ver)bouw(ing). De huurovereenkomst 1993 voorziet derhalve reeds in de verhuur van toekomstige verbouwingen, waaronder een verbouwing als de onderhavige. Naar het oordeel van het hof kan niet gezegd worden dat de overeenkomst inzake verbouwing uit 2001 (ten dele) een nieuwe (huur)overeenkomst tussen partijen ten aanzien van het kantoorpand betreft. De huurovereenkomst 1993 is niet (ten dele) komen te vervallen of gewijzigd. Laatstgenoemde huurovereenkomst blijft, met in achtneming van de nadere uitwerking in 2001 van hetgeen aanvankelijk in principe in artikel 4 was Pro overeengekomen, tussen partijen gelden. De verhuur met inbegrip van de nadere invulling in 2001 in verband met de verbouwing is derhalve gebaseerd op een op 31 maart 1995 bestaande schriftelijke huurovereenkomst als bedoeld artikel V, lid 9, van de Wet constructiebestrijding. Het kantoorpand met inbegrip van de resultaten van de verbouwing is dus - gelijk huurder en verhuurder opteren - gedurende de in laatstgenoemd artikel bedoelde periode belast te verhuren, nu ook overigens aan de gestelde voorwaarden is voldaan. Omdat de verbouwing wordt aangewend voor belaste prestaties van verhuur kan belanghebbende voorbelasting met betrekking tot die verbouwing in aftrek brengen. Daarbij is van belang dat het hof met belanghebbende van oordeel is dat ook kosten als de onderhavige, die pas na de eerste ingebruikneming voor rekening van de verhuurder plaatsvinden doch volgens de huurovereenkomst 1993 in principe steeds door belanghebbende - de verhuurder - gedragen dienen te worden, onder de toepassing van de overgangsregeling, met name de stichtingskosten als bedoeld in lid 9, onder c., van genoemd artikel V, kunnen worden gebracht.
In zoverre ligt het gelijk aan de kant van belanghebbende.
4.5. Het meest subsidiaire standpunt van de inspecteur, waarin hij stelt dat de aftrek van voorbelasting ter zake van de verbouwing, mede gelet op het bepaalde in artikel 17 van Pro de Zesde Richtlijn, beperkt is tot dat deel dat gebruikt wordt voor belaste prestaties, treft doel. Nu, gelet op artikel 2, lid 1 van de overeenkomst inzake verbouwing, belaste verhuur van het kantoorpand op grond van bedoelde overgangsregeling slechts gedurende 3 (vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003) van de 10 overeengekomen jaren van verhuur mogelijk is, brengt een redelijke en systematische wetstoepassing mee dat de verbouwing slechts voor 3/10 deel beschouwd kan worden te zijn aangewend voor belaste prestaties, zodat de aftrek van voorbelasting beperkt dient te blijven tot 3/10 x f 88.619,- = (afgerond) f 26.586,-.
5. De conclusie.
De conclusie is derhalve dat belanghebbende over het onderhavige kwartaal f 26.586,- teveel aan omzetbelasting heeft voldaan.
6. De proceskosten.
Er is aanleiding de inspecteur te veroordelen tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in gemaakte proceskosten, welke tegemoetkoming het hof overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrechtelijke procedures bepaalt op € 966,- aan kosten voor rechtsbijstand.
7. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
stelt het bedrag aan omzetbelasting, op aangifte te voldoen over de periode 1 oktober tot en met 31 december 2000 vast op f 53.525,- (is € 24.288,59);
verstaat dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde bedrag aan griffierecht ad f 450,- (is € 204,20) aan haar vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in gemaakte proceskosten ten bedrage van € 966,-;
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten heeft te dragen.
Gedaan op 5 augustus 2002 door mr F.J.W. Drion, raadsheer als voorzitter, mr H.H.A. Fransen, raadsheer en mr J.A. Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mw mr H. de Jong als griffier, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden op 5 augustus 2002, door mr Drion, voornoemd.
Op 14 augustus 2002 afschrift aangetekend aan beide partijen gezonden.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.