Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 99/30136 12 juli 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1993, 1994, 1995 en 1996 en tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende werd over de jaren 1993, 1994, 1995 en 1996 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij wege van navordering aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor de onderhavige jaren gold, (hierna te noemen: de Wet) van respectievelijk ƒ 32.119, -, ƒ 33.974, -, ƒ 25.015, - en ƒ 29.208, -. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 tevens een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van ƒ 11.419, -. In alle aanslagen is een boete begrepen van 25%. Op de tijdig ingediende bezwaren, die namens belanghebbende zijn ingediend, heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 13 oktober 1999 en van 12 oktober 1999 de aanslagen en de boeten gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspaken in beroep gekomen bij beroepschriften (met bijlagen), welke op 15 november 1999 zijn ingekomen. Belanghebbende heeft op 13 december 1999 de motivering van zijn beroepschriften (met bijlagen) ingestuurd.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 19 april 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, belanghebbende en haar echtgenoot, zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. Tevens heeft de inspecteur de door hem voorgelezen pleitnota overgelegd.
Van alle vermelde (en hierna nog te melden) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een café in Z. In de onderhavige jaren exploiteerde zij tevens twee kansspelautomaten. Deze speelautomaten zijn geplaatst door en behoren in eigendom toe aan A BV te L
(: A). A kwam in de onderhavige periode één keer per twee weken langs om de automaten te legen. Na het legen van de automaten werden de opbrengsten over belanghebbende en A gelijkelijk verdeeld.
2.2 Op 18 juni 1997 heeft bij belanghebbende een controle op de naleving van het Besluit Tellers in speelautomaten (Staatssecretaris van Financiën, 12 april 1996, AFZ 95/4121M; hierna: het Besluit) en op de verantwoording van de opbrengsten uit de genoemde kansspelautomaten over de periode 1992 tot en met 1996 plaatsgevonden. Naar bleek voerde belanghebbende op 18 juni 1997 de administratie overeenkomstig de verplichtingen van artikel 52 (tekst met ingang van 14 juli 1994) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit. Belanghebbende heeft over de voorafgaande periode geen tellerstanden bewaard. Zij heeft in die periode de bedragen van de ontvangsten van A in haar administratie genoteerd. Zij heeft in die periode geen kwitanties van A ter zake van de opbrengsten van de automaten ontvangen, dan wel bewaard. Ook heeft belanghebbende de aan de ontvangsten van A ten grondslag liggende berekeningen niet ontvangen, dan wel bewaard. Bij A zijn geen omzetspecificaties met betrekking tot de bij belanghebbende geplaatste kansspelautomaten over de periode vóór 25 april 1996 aanwezig.
2.3 Belanghebbende heeft in de periode van 11 april 1996 tot en met 5 december 1996 ƒ 19.740, - verantwoord als omzet speelautomaten. A boekt over deze periode een bedrag van ƒ 23.710, -. Dit bedrag verantwoordt belanghebbende over het gehele jaar 1996. Na 6 juni 1996 worden bedragen verantwoord, die niet aansluiten met de afrekeningen van A. In het bijzonder wijken de bedragen over de periode van 10 oktober 1996 tot en met 20 december 1996 sterk af van de door A opgegeven bedragen. De afwijkingspercentages over de periode na 24 oktober 1996 bedragen 12%, 34%, 27%, 20%, 35%, 27% en 39%. Vanaf 1 januari 1996 tot en met 28 maart 1996 boekt belanghebbende een drietal afrekeningen. De door belanghebbende verantwoorde gemiddeld omzet per 2 weken na 25 april 1996 lag tussen de ƒ 1.100 en ƒ 2.300, -, terwijl de gemiddelde opbrengst over de voorliggende periode tussen de ƒ 430 en ƒ 480, - lag.
2.4 Belanghebbende heeft in de jaren 1993, 1994, 1995 en 1996 een omzet speelautomaten verantwoord van respectievelijk ƒ 9.160, -, ƒ 9.000, -, ƒ 6.770 en ƒ 23.700, -. Op basis van de genoteerde tellerstanden in de periode van 15 april 1996 tot en met 31 december 1996 heeft de inspecteur de jaaromzet over 1996 berekend op ƒ 35.500, -. Later heeft de inspecteur dit bedrag verlaagd naar ƒ 34.000, - in verband met onder meer een door belanghebbende overgelegde verklaring van A. De uit het onder punt 2.2 vermelde boekenonderzoek getrokken conclusie van de inspecteur is dat vorenomschreven bevindingen wijzen op verzwegen omzetten in de periode van 1993 tot en met 1996. De opbrengsten van de kansspelautomaten zijn door de inspecteur voor de onderscheidene jaren gecorrigeerd naar:
1993 50% van ƒ 34.000, - ƒ 17.000, -;
1994 60% van ƒ 34.000, - ƒ 20.400, -;
1995 75% van ƒ 34.000, - ƒ 25.500, -.
2.5 Van mening dat de belanghebbende geen bevredigende verklaring uit andere oorzaken heeft gegeven, heeft de inspecteur de bestreden navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag (met 25% boete) naar de bedragen in punt 2.4 opgelegd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de opbrengst van de speelautomaten in de jaren 1993 tot en met 1996 volledig heeft verantwoord.
3.2 Belanghebbende is van mening dat de juiste omzet is aangegeven. Zij bestrijdt de berekening van de jaaromzet over 1996 van de inspecteur. Namens haar wordt ook bestreden dat de door de inspecteur berekende omzet over het jaar 1996 maatgevend is voor de andere jaren. De inspecteur houdt, naar de mening van belanghebbende, te weinig rekening met de veranderde omstandigheden in 1996 ten opzichte van voorgaande jaren. Primair staat zij vernietiging van de onderhavige aanslagen voor. Subsidiair stelt zij dat de omzet vastgesteld dient te worden op ƒ 23.710, - voor 1996, ƒ 20.617, - voor 1995, ƒ 17.928, - voor 1994 en ƒ 15.589, - voor 1993.
3.3 De inspecteur is daarentegen van mening dat de opbrengsten van de kansspelautomaat over de jaren 1993 tot en met 1996 door belanghebbende niet volledig zijn verantwoord en dat de belanghebbende geen bevredigende verklaring uit andere oorzaken dan verzwijging van de omzet heeft gegeven. Hij staat de correcties voor zoals die zijn opgenomen in de onderhavige navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag.
3.4 De hoogte van de enkelvoudige belasting in de navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen zoals die voortvloeit uit de correcties van de inspecteur houdt partijen niet verdeeld.
3.5 Voorts zijn de boeten en de heffingsrente in geschil. Namens belanghebbende wordt tegen de boeten aangevoerd dat zij niet twee keer voor hetzelfde feitencomplex gestraft mag worden.
Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De punten 2.3 en 2.4 geven blijk van een stijging van de door belanghebbende verantwoorde omzet van de speelautomaten vanaf het jaar 1996. De stijging, meer dan een verdubbeling ten opzichte van de jaren 1993 tot en met 1995, is zo groot dat van belanghebbende moet worden verlangd dat zij daarvoor een aanvaardbare verklaring geeft, opdat op afdoende wijze het vermoeden van het verzwijgen van een gedeelte van de omzet wordt ontzenuwd.
4.2 Ter verklaring van de voormelde stijging wijst belanghebbende er onder meer op dat sinds medio 1996 een biljart- en een kaartclub hun speelplek hebben gevonden in haar café, waar sindsdien regelmatig wedstrijden in aanwezigheid van publiek plaatsvinden, dat deze clubs gokverslaafden trekken, dat een voormalig personeelslid vanaf 1 september 1995 een café is gestart in Z, waardoor met name jeugdige bezoekers van het café van belanghebbende zijn getrokken naar dit nieuwe café en dat de wijziging van het gemeentebeleid, bestaande uit verbanning van de speelautomaten uit cafetaria's, van invloed is geweest op de hoge omzet in 1996. Ook het grote aantal speelautomaten, dat vóór het jaar 1996 is geëxploiteerd in de omgeving van Z en de afname daarvan in 1996 verklaart volgens belanghebbende voormelde stijging. Voorts wijst belanghebbende op de omzetontwikkeling van de in de casino's opgestelde speelautomaten, die een stijging van 14% in het jaar 1996 hebben laten zien. Daarnaast geeft belanghebbende als mogelijke redenen voor de omzetstijging aan: "een kapotte speelautomaat, een ander soort speelautomaat of manipulatie van goklustigen". Belanghebbende voert ook aan de verklaring van A dat de opbrengst vanaf het begin van plaatsing van de speelautomaten veel lager was dan verwacht. Alle door belanghebbende naar voren gebrachte verklaringen worden door de inspecteur gemotiveerd betwist.
4.3 Met betrekking tot de speelplek van de biljart- en kaartclub heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat op grond van de nieuwe speelplek in belanghebbendes café de omzet van de kansspelautomaten in 1996 aanmerkelijk moet zijn gestegen. Dit geldt ook voor de stellingen van belanghebbende ter zake van goklustigen en van het nieuwe café van het voormalig personeelslid in Z. Ook de wijziging in het aantal in de omgeving van Z geëxploiteerde speelautomaten kan de significante door belanghebbende verantwoorde omzetstijging vanaf 1996, naar het oordeel van het Hof, niet verklaren, te minder omdat specifieke gegevens hieromtrent voor het café van belanghebbende ontbreken. Een vergelijking met de stijging van de omzet van kansspelautomaten in casino's gaat, naar het oordeel van het hof, niet op aangezien casino's andere locaties met een andere doelgroep dan het café van belanghebbende betreffen. Een wijziging van het beleid van de gemeente omtrent speelautomaten in cafetaria's heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan van de inspecteur niet aannemelijk kunnen maken.
4.4 Afgezien van de in punt 4.3 vermelde concrete factoren, heeft belanghebbende slechts een aantal, door de inspecteur gemotiveerd betwiste, mogelijkheden van algemene aard aangevoerd ter verklaring van het verschil in de door haar verantwoorde speelautomatenomzet vóór en na 1996. Belanghebbende heeft daarmee naar het oordeel van het hof, ook als een en ander in onderling verband en samenhang wordt beschouwd, niet aannemelijk gemaakt dat dit verschil niet te wijten is aan een onvolkomen verantwoording van de speelautomatenomzet in de betreffende aangiften in de periode vóór 1996. Gelet op al het vorenoverwogene heeft de inspecteur terecht met een hogere opbrengst van de speelautomaten in die periode rekening gehouden.
4.5 Gelet op de in 2.2 omschreven ontbrekende gegevens in de boekhouding en op de in 2.3 omschreven bevindingen van de inspecteur heeft de inspecteur, naar het oordeel van het hof, niet onredelijk gehandeld door de jaaromzet over 1996 te herrekenen naar een bedrag van ƒ 34.000, - en deze omzet als uitgangspunt te hanteren voor de gecorrigeerde omzet over de jaren 1993, 1994 en 1995, welke hogere omzet, zoals door de inspecteur gemotiveerd en berekend, het hof onder de gegeven omstandigheden aannemelijk voorkomt. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat de door de inspecteur herrekende omzet over het jaar 1996 onjuist is. Hierin is zij niet geslaagd. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de inspecteur bij zijn herrekening van de speelautomatenomzet over voorgaande jaren van onredelijke schattingen is uitgegaan. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat ook de subsidiaire stelling van belanghebbende faalt.
4.6 Al het vorenoverwogene brengt mee dat ter zake van de enkelvoudige belasting het beroep van belanghebbende geen doel treft. Aangezien ter zake van de heffingsrente belanghebbende haar beroep niet heeft gemotiveerd, gaat het hof voorbij aan dit beroep, nu aan het hof niet gebleken is van enige onjuistheid met betrekking tot de heffingsrente.
4.7 Naar het oordeel van het hof is het, gelet op de hoegrootheid van de niet verantwoorde bedragen aan ontvangsten, aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat de omzet uit de speelautomaten in de onderhavige jaren door haar niet tot op de juiste bedragen is verantwoord en dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven of afgedragen. Het hof acht de opgelegde boeten, gelet op de aard en ernst van het verwijt, passend en geboden. Namens belanghebbende wordt aangevoerd dat zij tweemaal beboet wordt voor hetzelfde feitencomplex. Naar het oordeel van het hof vormt het indienen van de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de onderscheidene jaren en voor de omzetbelasting op zichzelf staande gedragingen, waarbij telkens een bepaalde norm is overtreden en welke gedragingen ook los van elkaar konden worden verricht. Van schending van het "ne bis in idem"-beginsel is geen sprake. Ook dit beroep faalt derhalve.
4.8 Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. De beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 12 juli 2002 door prof. mr. Aardema, vice-president, in tegenwoordigheid van de griffier mr. De Jong-Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Op 12 juli 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
De griffier van het Gerechtshof
te Leeuwarden.