Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
nummer: 99/30236 22 februari 2002
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst te Groningen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1 Met dagtekening 25 februari 1999 heeft de inspecteur op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (: de Wet) aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 89.225, -, waarin begrepen een bedrag van ƒ 77.600, - aan enkelvoudige belasting en ƒ 11.625, - aan heffingsrente.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig bezwaar was gemaakt, heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 3 december 1999 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een formeel beroepschrift dat ter griffie van het hof is ingekomen op 31 december 1999 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen op 24 januari 2000.
1.4. Op 3 mei 2000 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ingekomen.
1.5. Van alle gedingstukken zijn afschriften aan de wederpartij gezonden.
1.6. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 24 november 2000 te Leeuwarden. Op deze zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, zijnde de heer mr. A, bijgestaan door een collega, en de inspecteur, welke tevens werd bijgestaan door een medewerker van zijn eenheid. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Opnieuw heeft een mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 21 januari 2002 te Groningen. Eveneens zijn op deze zitting de heer mr. A, bijgestaan door een collega, en de inspecteur verschenen. De inspecteur heeft op deze zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat het volgende tussen partijen onbetwist, althans onvoldoende betwist, vast:
2.1 X heeft op 11 februari 1982 een overeenkomst gesloten met de Besloten Vennootschap B (: B) ter zake van het in X verzamelen en ophalen van glazen voorwerpen van particuliere huishoudens.
In artikel 1 van Pro de overeenkomst is het volgende bepaald:
"X plaatst een aantal glascontainers en stelt standplaatsen beschikbaar, geschikt voor het plaatsen van een speciale daarvoor bestemde glasbak, waarin het publiek overtollige glazen voorwerpen, al dan niet beschadigd, kan deponeren.(…)"
Artikel 2 van Pro de overeenkomst bepaalt het volgende:
"De gemeente verklaart hierbij met B B.V. een overeenkomst te hebben gesloten betreffende het ledigen en aftransport van het ingezamelde glas. De kosten voor het ledigen en aftransport bedragen ƒ 16, -- per lossing per container (...) exclusief btw. Per kwartaal zal een afrekening plaatsvinden van de lossingskosten evenals opbrengsten uit ingezameld glas. B B.V. betaalt een prijs à ƒ 21,19 per ingezameld ton glas terug aan de gemeente (...) exclusief btw. (...)".
2.2 Belanghebbende heeft facturen doen uitgaan aan B voor de levering van het door haar onbewerkte glasafval, op welke facturen omzetbelasting stond vermeld. Deze omzetbelasting heeft zij op aangifte voldaan.
2.3 De aan belanghebbende door B in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aan haar betoonde diensten heeft zij als voorbelasting in aftrek gebracht. De dienstverlening van B bestond uit het legen van de glascontainers, uit de afvoer van het huishoudelijk glasafval en uit de verhuur van de glascontainers. De verhuur van de glascontainers geschiedde in de onderhavige jaren om niet.
2.4 Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1992 tot en met 1996 legt de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag op, waarin een bedrag van ƒ 59.179, - is begrepen aan door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting betreffende het glasafval. De inspecteur staat geen recht op aftrek van omzetbelasting toe ter zake van de door B aan belanghebbende betoonde diensten. De correctie is volgens het verslag van 12 oktober 1998 van de inspecteur als volgt samengesteld:
"Correctie
1993: in aftrek gebracht 1988 t/m 1992 ƒ 17.327
aanschaf glascontainers - 15.204
lossingen en huur - 5.213
1994: lossingen en huur - 7.993
1995: lossingen en huur - 6.597
1996: lossingen en huur - 6.845
--------
Totaal ƒ 59.179"
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de voor het legen van de glascontainers en voor de afvoer van het huishoudelijk glasafval aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen. De vraag is of belanghebbende voormelde activiteiten in het kader van een overheidstaak verricht of dat zij daarbij optreedt als ondernemer. Daarnaast is in geschil het antwoord op de vraag of de levering van het ingezamelde glas door belanghebbende een prestatie is, welke -afgezien van de werking van artikel 37 van Pro de Wet- van rechtswege belast is met omzetbelasting. Ook hier is de vraag aan de orde of belanghebbende de levering van het glasafval in kader van een overheidstaak verricht of niet.
3.2 Belanghebbende is de mening toegedaan dat de feitelijke inzameling en de verdere verwerking van het glasafval voor de heffing van de omzetbelasting niet moeten worden aangemerkt als in het kader van een overheidstaak verrichte handelingen. Zij voert aan dat zij bij het sluiten van de overeenkomst met B onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten heeft gehandeld. Zij is van mening dat uitsluitend de zorgplicht voor het inzamelen van huishoudelijk afval als overheidstaak kan worden aangemerkt. Zij vindt dat zij het glas in haar hoedanigheid van ondernemer voor handen heeft gekregen, dat de levering van het glasafval een belaste prestatie is en dat zij recht op aftrek heeft van de door B aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
Voor wat betreft de levering van het glasafval aan B is belanghebbende van mening dat zij ingevolge artikel 4, vijfde lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting met het oog op concurrentieverstoring een belaste levering verricht. Het gedeelte van de voorbelasting dat is toe te rekenen aan deze belaste levering komt, naar haar stelling, voor aftrek in aanmerking.
3.3 De inspecteur stelt zich in dit verband daarentegen -kort weergegeven- op het standpunt dat zowel de inzameling als de levering van glasafval tot belanghebbendes overheidstaak behoren en dat de onderhavige naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd. De inspecteur stelt ook dat de onder punt 2.2 vermelde door belanghebbende in rekening gebrachte belasting op grond van artikel 37 van Pro de Wet terecht op aangifte is voldaan.
3.4 De hoogte van de naheffingsaanslag houdt partijen niet verdeeld
3.5 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn worden onder meer gemeenten niet als belastingplichtigen aangemerkt voor werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet als zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
4.2 Blijkens rechtsoverweging 35 van het arrest van 12 september 2000 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, nummer C-408/97, BNB 2000/377, moet volgens vaste jurisprudentie van dit hof voormelde bepaling aldus worden uitgelegd, dat publiekrechtelijke lichamen "als overheid" handelen wanneer zij werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten.
4.3 Artikel 3 van Pro de Afvalstoffenwet (geldend tot 1 januari 1994) legt aan belanghebbende de verplichting op huishoudelijke afvalstoffen in te zamelen bij binnen de gemeente gelegen percelen. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp 13 364 (Afvalstoffenwet) wordt dienaangaande het volgende opgemerkt:
"Zoals in deel I van deze memorie van toelichting is uiteengezet, moet in beginsel een ieder voor de verwijdering van de afvalstoffen die hij produceert of doet ontstaan, verantwoordelijk worden geacht. De taak van de overheid ten aanzien van de afvalverwijdering behelst o.m. te voorkomen dat afvalstoffen op een voor het milieu onverantwoorde wijze worden verwijderd. Met het oog op deze beide aspecten is - naast de in artikel 2 aan Pro de gemeente gegeven opdracht- in artikel 3 bepaald Pro dat iedere gemeente, hetzij apart hetzij in samenwerking met andere gemeenten, ervoor zorg dient te dragen dat ten minste éénmaal per week bij ieder binnen haar grondgebied gelegen perceel de huishoudelijke afvalstoffen welke afkomstig zijn van particuliere huishoudens, worden opgehaald." (MvT, p. 39)
en
"Wat huishoudelijke afvalstoffen betreft is in de meeste gevallen voor de burger de mogelijkheid in het leven geroepen - deze wet maakt daar een algemene regel van - zich van dat afval te ontdoen door overdracht of aanbieding aan een inzameldienst. Op milieuhygiënische gronden heeft de overheid gemeend hier - tegen betaling - een taak op zich te moeten nemen, namelijk het verwijderen van dat afval, die primair rust op de burger zelf. (MvT, p. 30)
4.4 Gelet op het vermelde onder 4.3 is het hof van oordeel dat onder de per 1 januari 1994 ingetrokken Afvalstoffenwet tot de overheidstaak niet alleen de inzameling maar ook de verwijdering van huishoudelijke afvalstoffen behoorde. Hiertoe rekent voormelde memorie van toelichting (p. 33) het verwerken van afvalstoffen door gecontroleerd storten, verbranden, composteren, VAM-afvoer en hergebruik. Zowel de inzameling van het huishoudelijk glasafval, als ook het legen van de glascontainers en de afvoer van het glasafval behoorden dus in ieder geval, naar het oordeel van het hof, ingevolge de Afvalstoffenwet tot de overheidstaak van de gemeente.
4.5 Bij Wet van 13 mei 1993, Stb. 283, tot uitbreiding van de Wet milieubeheer (afvalstoffen) is artikel 3 van Pro de Afvalstoffenwet opgenomen in de Wet milieubeheer (artikel 10.10, thans artikel 10.11), welk artikel geldt voor het resterende deel van de onderhavige periode.
In de memorie van toelichting bij het ontwerp van deze wet worden ter zake van dit artikel de volgende opmerkingen geplaatst:
"De regeling in dit wetsvoorstel kenmerkt zich evenals de huidige afvalstoffenwetgeving door een koppeling van het tot beleidsvorming en -uitvoering bevoegde gezag aan de te sturen en te beheersen categorie afvalstoffen. Op basis van de herkomst van de afvalstoffen worden daarbij de volgende categorieën afvalstoffen onderscheiden:
- huishoudelijke afvalstoffen;
- bedrijfsafvalstoffen.
De redenen voor het onderscheid tussen huishoudelijke afvalstoffen en bedrijfsafvalstoffen liggen in de bijzondere aanpak van de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen en de uitzondering die voor deze aanpak wordt gemaakt op het algemene uitgangspunt van dit wetsvoorstel dat de - samenwerkende - provincies de primair verantwoordelijke instantie zijn voor het beleid inzake de verwijdering van afvalstoffen. Met het oog op de doelstelling van een doelmatige verwijdering wordt voor de categorie huishoudelijke afvalstoffen bepaald dat de gemeenten dienen zorg te dragen voor de inzameling ervan." (MvT, p. 49)
en
"(…)Huishoudelijke afvalstoffen onderscheiden zich namelijk van de overige categorieën doordat de overheid heeft gemeend om een taak op zich te moeten nemen, die primair rust op de burger zelf. De wens tot het voorkomen van een ondoelmatige en bovendien milieuhygiënisch onverantwoorde verwijdering door een diffuse verspreiding van deze afvalstoffen heeft geleid tot een samenstel van bepalingen dat erop gericht is dat alle huishoudelijke afvalstoffen worden afgegeven aan een door de overheid aangewezen dienst.(…)" (MvT, p. 50 en 51)
en
"De in het hoofdstuk Afvalstoffen opgenomen gemeentelijke plicht is de voortzetting van de wettelijke verplichting die de Afvalstoffenwet de gemeente oplegt.(…)" (MvT, p. 51)
4.6 Uit hetgeen is vermeld in punt 4.5 trekt het hof de conclusie dat toepassing van de Wet milieubeheer niets anders met zich brengt dan dat de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen een gemeentelijke overheidstaak is.
4.7 Paragraaf 10.4.3 (thans 10.4.4) bevat bepalingen omtrent het zich ontdoen door afgifte van bedrijfsafvalstoffen en van ingezamelde of afgegeven huishoudelijke afvalstoffen. Zoals aangegeven in de memorie van toelichting op het wetsontwerp 21 246 (TK, MvT, p. 57) vallen huishoudelijke afvalstoffen na het stadium van afgifte door en de inzameling bij particuliere huishoudens voor wat betreft de verdere stadia van verwijdering onder hetzelfde regime als bedrijfsafvalstoffen, welke stoffen niet de uitoefening van een gemeentelijke overheidstaak in de zin van artikel 10.10 van de Wet milieubeheer betreffen.
Dit laat onverlet dat de handelingen van belanghebbende tot de afgifte van het ingezamelde onbewerkte huishoudelijke glasafval, waaronder het hof verstaat de handelingen van het legen van de glascontainers en van de afvoer van het ingezamelde glasafval, beschouwd moet worden als activiteiten als ware door de overheid verricht, nu deze onlosmakelijk samenhangen met de gemeentelijke overheidstaak, namelijk de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen.
4.8 Belanghebbende treedt in de onderhavige periode op als een publiekrechtelijk rechtssubject ter zake van de handelingen betreffende de inzameling van onbewerkt huishoudelijk glasafval tot en met de afvoer daarvan door B, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regime als bedoeld in punt 4.2.
4.9 Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 3 maart 1993, 28 441, BNB 1993/178 heeft overwogen geldt dit zowel voor het geval zij deze werkzaamheden zelf verricht als wanneer zij dit - gedeeltelijk - door een derde (B) laat verrichten, in welk geval zij de ter zake door de derde in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Het door een derde laten verrichten kan betekenen dat belanghebbende daarvoor een overeenkomst met deze derde aangaat zoals zij in casu gedaan heeft. Ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende ter bestrijding van de kosten van de verwijdering van huishoudelijke afvalstoffen een heffing ingevolge artikel 15.33 van de Wet milieubeheer heeft ingesteld. Het hof ontleent hieraan het vermoeden dat belanghebbende bij de werkzaamheden niet heeft gehandeld onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten. Belanghebbende maakt het tegendeel niet aannemelijk. De door het Hof van Justitie geformuleerde uitsluiting in rechtsoverweging 35 van het arrest van 12 september 2000, BNB 2000/377, is niet van toepassing.
4.10 Wat ook zij van het antwoord op de vraag of de levering van het huishoudelijk glasafval aan B een als ondernemer verrichte prestatie is, de naheffingsaanslag betreft slechts de door
belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting, die B aan belanghebbende in haar hoedanigheid van overheid in rekening heeft gebracht. De beantwoording van vorenomschreven vraag komt bij de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag dan ook niet aan de orde.
4.11 Het beroep treft geen doel. Het hof handhaaft de onderhavige naheffingsaanslag.
5. De proceskosten.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Gedaan op 22 februari 2002 door prof. mr. E. Aardema, vice-president, in tegenwoordigheid van mr. De Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 22 februari 2002 uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden door mr. Drion, raadsheer.
Op 27 februari 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide
partijen.
De griffier van het gerechtshof
te Leeuwarden.