Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 319/99 1 juni 2001
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de vennootschap onder firma "X" te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Emmen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1992.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Aan belanghebbende werd een naheffingsaanslag in de loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1992 opgelegd op grond van de Wet op de loonbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige tijdvak gold, (hierna te noemen: de Wet) tot een bedrag van f.233.585,86.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 22 april 1999 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 1 juni 1999 is ingekomen en is aangevuld bij schrijven (met bijlagen) dat op 6 juli 1999 is ingekomen.
Nadat de inspecteur zijn vertoogschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 22 februari 2001, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Vanaf 1 juli 1967 tot 1 november 1990 dreef A (nader: A) een eenmanszaak onder de naam "B". De onderneming exploiteerde een camping met kleine kantine te L.
2.2 Met ingang van 1 november 1990 werd het restaurantgedeelte van de camping afgescheiden. Tesamen werden zij ondergebracht in een vennootschap onder firma, genaamd X. De firmanten hiervan waren A, die de camping beheerde, en zijn zoon C (nader: C), die het restaurantgedeelte beheerde. Een (kopie van) het firmacontract is nimmer aan de inspecteur ter inzage gegeven, op grond waarvan de inspecteur de aan C toegekende beloning niet als winstaandeel heeft beschouwd.
2.3 Bij overeenkomst van 27 februari 1991 sloten A en C een overeenkomst met D (nader: D), inhoudende dat D het keukengedeelte voor eigen rekening zou gaan exploiteren tegen een wekelijks af te dragen "courtage" van 20% van de omzet van alles wat de menukaart inhoudt.
2.4 In het najaar van 1991 werd de vennootschap onder firma tussen A en C ontbonden. C en zijn echtgenote stapten uit de onderneming.
2.5 Met ingang van 1 november 1991 sloot A met de partner van D, mevrouw E (nader: E), een overeenkomst tot het voor gemeenschappelijke rekening en risico exploiteren van de onderneming van A. Deze overeenkomst werd met E gesloten in verband met een eerder faillissement van D. De overeenkomst werd vastgelegd in een akte van vennootschap onder firma waarbij A en E de firmanten waren. Naast de inbreng werd de vertegenwoordigingsbevoegdheid geregeld (artikel 7 van Pro de akte), inhoudende dat ieder der vennoten bevoegd was de vennootschap te binden, met dien verstande dat voor bepaalde handelingen de medewerking van beide vennoten en de procuratiehouder vereist was. Tot deze handelingen behoorde het aannemen en ontslaan van personeel en het verlenen en intrekken van procuratie. Voorts was de procuratiehouder uitsluitend bevoegd om het beleid, de inkoop, de aanname en ontslag van personeel ten aanzien van het horecagedeelte voor zijn rekening te nemen.
De winstverdeling werd bepaald op 2/3 voor E en 1/3 voor A.
De akte werd ondertekend door A, E en D.
2.6 A ging voor eigen rekening door met de camping, de samenwerking met E en D betrof het horecagedeelte, de kampwinkel, caravanhandel, verhuur van toercaravans en de exploitatie van een tentenkamp (Doe-kamp).
2.7 Op 23 september 1996 is een aanvang gemaakt met een boekenonderzoek bij A en C, h/o restaurant en camping "B" ter zake van inkomstenbelasting 1991, omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1990 tot en met 1 november 1991 en loonbelasting over het tijdvak 1 november 1990 tot en met 1 november 1991.
Op dezelfde datum is een boekenonderzoek aangevangen bij A, h/o camping "B" ter zake van inkomstenbelasting 1993 en 1994, omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1992 tot en met 31 december 1995 en loonbelasting over het tijdvak 1 november 1992 tot en met 31 december 1995. Dit onderzoek vond plaats in combinatie met een strafrechtelijk onderzoek tegen E en A.
A is ter zake van uit het onderzoek blijkende strafbare feiten veroordeeld tot 140 uur dienstverlening.
2.8 Uit het ter zake van strafvervolging opgemaakte proces-verbaal blijkt dat D de feitelijke leiding had over de keuken, het restaurant, de caravanhandel en het Doe-kamp en daarvoor personeel in dienst nam en ontsloeg. Zowel D als E hebben personeel betaald. Uit de vorenvermelde onderzoeken, uitgevoerd door FIOD en de Bedrijfsvereniging voor Hotel-, Restaurant-, Café-, Pension- en aanverwante bedrijven gezamenlijk, is gebleken dat lonen zwart werden uitbetaald en dat beloningen in natura werden gegeven, zonder die in de administratie te verantwoorden.
2.9 Ter zake van de uitkomsten van het boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaaslag gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is primair in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd en subsidiair of de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Namens belanghebbende is -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
4.1 In werkelijkheid is tussen A enerzijds en E/D anderzijds geen vennootschap onder firma tot stand gekomen. Het was de bedoeling dat E/D een groter gedeelte van de werkzaamheden zouden gaan verrichten, op grond waarvan de pachtsom moest worden herzien. De werkelijke rechtsverhouding bleef derhalve die van pachter-verpachter van een gedeelte van de onderneming. Daarbij moet de verpachting worden opgevat zoals in deze gevallen in het spraakgebruik wordt gebezigd, dus niet als (agrarische) verpachting zoals geregeld in de Pachtwet.
4.2 Zo al toch een vennootschap onder firma tot stand zou zijn gekomen, is het personeel (voor een groot deel) niet in loondienst van de firma geweest, zodat de firma niet inhoudingsplichtig is geweest. D en E hebben in het proces-verbaal diverse malen verklaard dat zij een aantal mensen in dienst hebben genomen, dat zij loonafspraken maakten met mensen die bij hun in dienst kwamen en dat zij ook zelf een deel van het personeel betaalden. Voorts is door D/E geen loonbetaling ten laste van de firma gebracht.
4.3 Over de individuele betalingen kan belanghebbende niets zeggen, daar zij aan A onbekend zijn gebleven. Door D was aan A de toegang tot het horecagedeelte ontzegd.
4.4 Indien de diverse personen toch geacht worden in dienst van de firma te zijn geweest, heeft de firma geen besluit genomen om nettolonen uit te betalen. Er is derhalve geen plaats voor brutering van de betalingen.
4.5 Alle personen aan wie betalingen zijn gedaan waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft zijn bij de belastingdienst bekend. Toepassing van het anoniementarief behoort derhalve niet aan de orde te komen.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- aangevoerd in het vertoogschrift en mondeling ter zitting:
5.1 Uit het looncontrolerapport van de bedrijfsvereniging van 13 februari 1997 blijkt dat de administratie niet compleet is, dat er zes verschillende kassen zijn, dat ten aanzien van drie kassen geen kasbladen zijn aangetroffen en dat grote bedragen welke als nettoloon zijn uitbetaald in het geheel niet zijn verantwoord. Nu belanghebbende derhalve niet heeft voldaan aan de haar in de artikelen 52 en 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (nader: de AWR) opgelegde verplichtingen is terecht de bewijslast omgekeerd als bedoeld in artikel 25, lid 6, van de AWR.
5.2 Gelet op de vennootschapsakte is de vennootschap onder firma tussen A en E op 1 november 1991 daadwerkelijk van start gegaan. Uit de bepalingen en bedingen in de akte moet worden afgeleid dat A als firmant heeft gehandeld en dat toen geen sprake meer was van "verpachting" van het horecagedeelte. D heeft personeel aangenomen, betaald en ontslagen namens de vennootschap onder firma. Dit geldt ook voor het personeel dat in het horecagedeelte werkte. De naheffingsaanslag is dus terecht opgelegd aan belanghebbende.
5.3 De vennootschap onder firma heeft kennelijk de bedoeling gehad netto loon uit te betalen. Nu de mogelijkheid om loonbelasting/premies volksverzekeringen op de werknemers te verhalen op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag daardoor niet meer aanwezig is dient het loon te worden gebruteerd.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
6.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet is inhoudingsplichtige degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan.
6.2 Belanghebbende stelt primair dat zij als vennootschap onder firma niet tot stand is gekomen, zodat zij niet als inhoudingsplichtige in bovenbedoelde zin kan worden aangemerkt.
Gelet op de inhoud van de akte van vennootschap onder firma, op 30 december 1991 ondertekend door A, E en D, alsmede op de verdeling van de werkzaamheden en de winst tussen A, E en D, komt het primaire standpunt van belanghebbende niet overeen met de werkelijkheid. Het op het primaire standpunt gegronde bezwaar faalt derhalve.
6.3 Van een pachtsituatie, als door belanghebbende bedoeld, is in casu geen sprake.
6.4 Belanghebbende stelt vervolgens subsidiair dat zij geen inhoudingsplichtige is ten aanzien van zwart betaalde werknemers, daar die werknemers niet bij haar maar bij D in loondienst waren.
6.5 Nu het in dezen gaat om personen, die werkzaamheden hebben verricht ten behoeve van gedeelten van de onderneming die door de vennootschapschap onder firma werd gedreven, en die daarvoor betaling ontvingen uit handen van (één der) firmanten of de procuratiehouder, zoals D blijkens de stukken kennelijk moet worden beschouwd, ligt het voor de hand dat de vennootschap onder firma als inhoudingsplichtige moet worden beschouwd. Hieraan doet niet af dat deze personen voor een deel door D of door D en E zijn aangenomen zonder daarvoor tevoren de instemming van A te hebben verkregen. A heeft, naar het hof afleidt uit de beschrijving die belanghebbende geeft van de daadwerkelijke uitvoering van taken en de problematische verhouding tussen A en D, kennelijk berust in de door D ten aanzien van personeel genomen beslissingen. Daarmee moet het ervoor worden gehouden dat A met de aanstelling van deze personen achteraf heeft ingestemd.
6.6 Bovendien is niet aannemelijk geworden dat D en/of E buiten hun bemoeienissen met de vennootschap onder firma nog betrokken waren bij andere ondernemingen, hoewel zij zich in hun samenwerking ook noemden "F.".
6.7 Uit de verklaringen van de voor werkzaamheden betaalde personen, zoals deze in afschrift van processen-verbaal tot de stukken behoren, tezamen en in onderlinge samenhang beschouwd, kan worden afgeleid dat de betreffende personen persoonlijk arbeid dienden te verrichten, in een gezagsverhouding tot de firmanten en D, en daarvoor een aan de hoeveelheid werk gerelateerde beloning ontvingen. Aldus stonden deze personen tot de vennootschap onder firma in dienstbetrekking, gelijk bedoeld in artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.
De vennootschap onder firma was derhalve inhoudingsplichtig met betrekking tot deze personen.
6.8 Belanghebbende heeft ter zitting gesteld niet in staat te zijn de omvang van de betaalde lonen te beoordelen. Nu de inspecteur zich daartoe richt naar de uitkomsten van het boekenonderzoek en gespecificeerd aangeeft welke werknemers en tot welke bedragen per werknemer in de grondslag van de naheffingsaanslag zijn opgenomen, acht het hof deze grondslag door de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt en gaat het hof van deze grondslag uit.
6.9 Met de betreffende werknemers werd, blijkens de eerder vermelde afschriften van processen-verbaal, een zodanige loonbetaling afgesproken dat de werknemers uitgingen van nettobetaling. Nu de hoogte van de betaling dermate bescheiden was dat in redelijkheid niet viel te verwachten dat de werknemers bereid zouden zijn daarvoor te werken indien daarvan ook nog belasting zou moeten worden betaald, en de vennootschap onder firma de betaling buiten de loonstaten hield, is de inspecteur er terecht van uitgegaan dat te dezen sprake is van netto-loonafspraken. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur dan ook terecht het uitbetaalde loon gebruteerd.
6.10 Daar van de betrokken werknemers geen gewag is gemaakt in belanghebbendes loonadministratie en derhalve ook een legitimatie en loonbelastingverklaring ontbreekt, heeft de inspecteur terecht het zogenaamde anoniementarief toegepast. Hieraan doet niet af dat bij onderzoek de werknemers zijn opgespoord en dus geïdentificeerd.
6.11 Belanghebbendes verweren falen derhalve alle, zodat het beroep ongegrond is en de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag in stand moeten blijven.
6.12 Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld is artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, nu de aanvankelijk opgelegde administratieve boete door de tegen de firmanten ingestelde strafvervolging van rechtswege is vervallen.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 1 juni 2001 door mr. Pruiksma, vice-president, mr. Drion en mr. Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier Gerrits en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 1 juni 2001 te Leeuwarden door mr. Drion.
Op 6 juni 2001 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.
De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden.