Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
nummer: 224\99 23 maart 2001
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de X te Z (: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst te Groningen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. Met de dagtekening 23 december 1997 heeft de inspecteur op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (: de wet) aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting over voormelde periode opgelegd ten bedrage van f 24.300,- aan enkelvoudige belasting, verhoogd met f 5.334,- aan heffingsrente.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift was ingediend, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 26 februari 1999 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift dat ter griffie van het hof is ingekomen op 8 april 1999 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen op 21 juni 1999.
1.4. Op 16 september 1999 is het vertoogschrift (met bijlagen) van de inspecteur ingekomen.
1.5. Van alle gedingstukken zijn afschriften aan de wederpartij gezonden.
1.6. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 10 oktober 2000 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de medewerkers A en B, alsmede de inspecteur bijgestaan door de ambtenaren C en D. Zowel namens belanghebbende als door de inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. X is deelnemer aan de E (: de E) -een in 1985 ingestelde gemeenschappelijke regeling in de zin van de Wet gemeenschappelijke regeling tussen de gemeenten Adorp, Aduard, Bedum, Groningen, Haren, Leek en Ten Boer- die als doelstelling heeft de behartiging van de belangen van het op milieuhygienisch verantwoorde wijze verwijderen van afvalstoffen afkomstig uit de aangesloten gemeenten. Getracht wordt deze doelstelling (onder meer) te realiseren door -kort samengevat- de exploitatie van een overslagstation en een kringloopcentrum, gelegen op een industrieterrein in X, waar het ingezamelde afval na scheiding wordt afgevoerd naar de verwerkingsfabriek of de stortplaats. In het kringloopcentrum worden goederen die zich daar nog voor lenen verkocht. Op het terrein is equipement -onder meer een weegbrug en een afvalscheidinginstallatie- aanwezig om de scheiding en verwerking van het aangevoerde afval te laten plaatsvinden.
2.2. Als secretaris van de E functioneert de algemeen directeur van de Milieudienst van X (: de Milieudienst), terwijl een wethouder van X optreedt als voorzitter van het Algemeen en Dagelijks bestuur. De vakdirecteur Reiniging van de Milieudienst is aangewezen als loco-secretaris. De E heeft een personeelslid aangesteld in de functie van bedrijfsleider; deze heeft tot taak de praktische gang van zaken op het vorenbedoelde terrein te regelen. In 1998 of 1999 is de bedrijfsleider in dienst getreden van de Milieudienst. Daarnaast worden (in 1992 in totaal vijf) personeelsleden die bij de Milieudienst in dienst zijn en door die dienst worden uitbetaald, ingezet ten behoeve van op het voormelde bedrijfsterrein te verrichten werkzaamheden. Deze inzet -ter zake waarvan geen schriftelijke overeenkomst bestaat- geldt voor onbepaalde tijd. Deze personeelsleden werken bij de weegbrug en de afvalscheidinginstallatie, alsmede in de kringloopwinkel.
2.3. Daarnaast verricht de Milieudienst verscheidene werkzaamheden ten behoeve van de E: het afdekken van de stortplaats, het vegen en spoelen van het terrein, het zuigen van kolken, het ledigen van banden-, koelkast- en papiercontainers en het onderzoek naar bouw- en sloopafval. Voor laatstgenoemde activiteiten wordt de E volgens vaste tariefstelling doorbelast door de Milieudienst, zonder berekening van omzetbelasting.
2.4. Uit de "Toelichting bij de gemeenschappelijke regeling voor de afvalverwijdering regio centraal-Groningen" blijkt onder meer het volgende:
"In eerste instantie is uitgegaan van een eenvoudig samenwerkingsverband, waarbij X als centrumgemeente ten behoeve van omringende gemeenten een aantal afvalverwijderingstaken op zich zou nemen. Later is de voorkeur uitgesproken voor een publiekrechtelijke regeling met een eigen bestuur en met een aantal zelfstandige bevoegdheden waarbij er overigens wel vanuit is gegaan dat, voorzover de overheid op het gebied van de afvalverwerking nieuwe taken op zich neemt, de uitvoering daarvan door het gemeentelijk reinigingsbedrijf van X geschiedt."
2.5. In het "Verslag vergadering ter installatie van het Algemeen Bestuur en benoeming van het Dagelijks Bestuur van de E op 26 maart 1986 in het Martinicentrum te Groningen" staat onder meer het volgende vermeld:
"De voorzitter geeft een korte toelichting over de stand van zaken:
Als locatie voor de vuilverwerkingsinrichting is gekozen voor een terrein gelegen in de gemeente Groningen, plaatselijk bekend als a-diep A. Hier wordt gerealiseerd:
......
b. Een stortplaats voor grof-gezinsafval, bedrijfsafval en niet organische fractie. Deze stortplaats valt bestuurlijk onder verantwoording van de E, terwijl de uitvoering bij de RMH van X is ondergebracht, mede gezien de rechtspositie van het personeel."
2.6. Uit de notitie "Delegatie- en mandatering van bevoegdheden, agendapunt voor de vergadering van het Algemeen Bestuur van de E van 21 januari 1998" blijkt het volgende:
"De uitvoeringsorganisatie van de E wordt feitelijk gevormd door de Milieudienst (Md) van X. Vanuit deze gemeente worden ook de secretaris en de voorzitter geleverd. De secretaris van de E is tevens algemeen directeur van de Md in feite fungeert hij ook als een soort "directeur" van het afvalbedrijf van de E. De feitelijke leiding van de Md als uitvoeringsorganisatie ligt bij de vakdirecteur Reiniging van deze dienst, die tevens plv. Algemeen directeur van de Milieudienst en loco secretaris van de E.
......
De bedrijfsvoering van de E ligt nu in handen van enerzijds de secretaris en anderzijds de bedrijfsleider. Een dergelijke splitsing kan tot onduidelijkheden in de verantwoordelijkheden en bevoegdheden leiden. Verder kan ook de dubbele aansturing van de bedrijfsleider tot onduidelijkheden leiden. Formeel wordt hij aangestuurd door het bestuur van de E, feitelijk wordt hij aangestuurd door de vakdirecteur Reiniging van de Milieudienst van X."
2.7. Met betrekking tot de inzet van de personeelsleden van de Milieudienst zijn aan de E in (onder meer) de onderhavige periode door de Milieudienst de werkelijke personeelskosten gefactureerd, zonder berekening van omzetbelasting. Ter zake van deze doorberekening van personeelskosten heeft de inspecteur bij de onderhavige aanslag omzetbelasting nageheven. Bij de bestreden uitspraak heeft hij deze aanslag onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Primair is in geschil het antwoord op de vraag of bij de doorberekening van vorenbedoelde personeelslasten van de Milieudienst heffing van omzetbelasting op grond van paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten -gepubliceerd als bijlage M bij de resolutie van 29 oktober 1968, nr 120, gegeven bij de resolutie van 25 april 1969, nr D69/4141 (:de toelichting)- achterwege dient te blijven. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend is, dient vervolgens subsidiair de vraag beantwoord te worden of er door de inspecteur is gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
3.2. Belanghebbende is primair -kort weergegeven- de mening toegedaan dat er geen sprake is van het ter beschikking stellen van personeel doch van een interne levering, zodat heffing van omzetbelasting achterwege kan blijven. De inspecteur stelt zich in dit verband daarentegen -kort gezegd- op het standpunt dat er wel sprake is van het ter beschikking stellen van personeel en dat de onderhavige naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd.
3.3. Mocht er toch sprake zijn van het ter beschikking stellen van personeel, dan is de aanslag naar de mening van belanghebbende -kort samengevat- desondanks ten onrechte opgelegd, omdat de inspecteur algemene beginselen van behoorlijke bestuur -met name het motiverings- zorgvuldigheids- rechtszekerheids- en/of vertrouwensbeginsel- heeft geschonden. De inspecteur bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. In paragraaf 10 van de toelichting is het volgende bepaald:
"1. Worden bepaalde handelingen welke, zo zij door de gemeente zelf zouden worden verricht, niet tot de ondernemerssfeer zouden behoren, bijv. op het gebied van ruimtelijke ordening, bouw- en woningtoezicht, administratie en controle, uitgeoefend door een samenwerkingsverband tussen verschillende gemeenten - dat zelf ook een publiekrechtelijk lichaam kan zijn op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen (Stb. 1950, K120) - dan kan dit verband voor de toepassing van de omzetbelasting worden beschouwd als te behoren tot de deelnemende gemeenten. Onderlinge prestaties tussen een dergelijk samenwerkingverband en de deelnemende gemeenten kunnen dus als interne prestatie worden beschouwd.
2. Andere samenwerkingsverbanden dan de onder (1) bedoelde kunnen niet zonder meer met de deelnemende gemeenten worden vereenzelvigd. Deze treden als ondernemer op, indien ze zelfstandig een bedrijf uitoefenen."
Onder punt 4. van de Resolutie van 22 augustus 1991, VB 91/1891 (: de resolutie), is ter zake van voormelde paragraaf het volgende vermeld:
" In de uitspraak van het Hof zie ik aanleiding paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten en de resolutie BTW-146 bij deze nader te verduidelijken. Zo dienen de voorschriften aldus te worden gelezen, dat de terbeschikkingstelling van personeel niet als een interne prestatie is aan te merken en in alle gevallen in de heffing van omzetbelasting dient te worden betrokken. Hiermee worden genoemde voorschriften meer in overeenstemming gebracht met het vrijstellingsregime van artikel 11, lid 1, letters f en u, van de Wet. Voor zover de heffing van omzetbelasting over tijdvakken tot heden onherroepelijk vaststaat, wordt op het verleden niet teruggekomen."
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat onder "terbeschikkingstelling van personeel" in de zin van vermelde passage in de resolutie dient te worden verstaan het ter beschikking stellen van werknemers aan een derde, met instandhouding van de dienstbetrekkingen, om onder leiding en toezicht van die derde werkzaam te zijn.
Nu partijen hiermee niet uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting zal het hof hen daarin volgen.
4.3. Op grond van de onder 2. vermelde vaststaande feiten, in onderling verband en samenhang beschouwd, dient er naar het oordeel van het hof van te worden uitgegaan dat de uitvoering van de afvalverwerking van de E geschiedt door de (voorganger van de) Milieudienst van X. Naast de onder 2.3. vermelde werkzaamheden maakt het leveren van personeel voor het verrichten van de werkzaamheden op het overlaadstation en in de kringloopwinkel deel uit van die uitvoering. De uitvoering van de afvalverwerking staat namens de Milieudienst onder leiding en toezicht van de vakdirecteur Reiniging. De bedrijfsleider -die zorgt voor het regelen van de praktische gang van zaken op het terrein- is weliswaar in dienstbetrekking bij de E, doch hij wordt feitelijk aangestuurd door de vakdirecteur Reiniging en hij valt, evenals de medewerkers van de Milieudienst die werkzaamheden op het overlaadstation en in de kringloopwinkel verrichten, voor wat de bedrijfsvoering betreft onder de verantwoording van die vakdirecteur.
Het hof acht niet aannemelijk dat de vakdirecteur vorenbedoelde leidinggevende en toezichthoudende activiteiten ten aanzien van het overlaadstation en de kringloopwinkel uitoefent in de hoedanigheid van functionaris (loco-secretaris) van de E.
Onder voormelde omstandigheden kan niet worden gezegd dat de werknemers van de Milieudienst hun werkzaamheden op het overlaadstation en in de kringloopwinkel onder leiding en toezicht van de E verrichten, maar dient er van te worden uitgegaan dat zij dit doen onder leiding en toezicht van die Milieudienst. Er is mitsdien geen sprake van terbeschikkingstelling van peroneel in vorenbedoelde zin, maar van een interne levering. Daaraan doet onder voormelde omstandigheden niet af dat de bedrijfsleider in de onderhavige periode in dienstbetrekking was bij de E. Evenmin doet daar dan aan af dat de vakdirecteur Reiniging ook de functie van loco-secretaris binnen de E bekleedt.
Op grond van paragraaf 10 van de toelichting is er derhalve geen omzetbelasting verschuldigd.
Het gelijk is mitsdien aan de kant van belanghebbende.
4.4. Het beroep is gegrond.
5. De proceskosten.
Naar het oordeel van het hof is er aanleiding de inspecteur te veroordelen in een tegemoetkoming in de door belanghebbende gemaakte kosten met betrekking tot de onderhavige beroepsprocedure, welke tegemoetkoming het hof bepaalt op f 1.420,- aan rechtsbijstand.
6. De beslissing.
Het hof vernietigt de uitspraak van de inspecteur alsmede de naheffingsaanslag,
gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ad f 85,-aan hem te vergoeden,
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in de proceskosten van f 1.420,- en
wijst de Staat de Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten heeft te dragen.
Gedaan op 23 maart 2001 door prof mr E. Aardema, vice-president als voorzitter, mr H.H.A. Fransen, raadsheer, en prof dr H.G.M. Dystelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van dhr M. Haarsma als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 23 maart 2001 uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden door mr Drion, raadsheer.
Op 28 maart 2001 afschriften aangetekend verzonden
aan beide partijen.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.