Uitspraak
G e r e c h t s h o f t e L e e u w a r d e n
Eerste meervoudige belastingkamer UITSPRAAK
BK 99/00336 23 februari 2001
Uitspraak op het beroep van
X te Z (de belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Belastingdienst/Ondernemingen Emmen (de inspecteur) op
zijn bezwaarschrift inzake de hem opgelegde aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.01. De aanslag - gedagtekend 31 december 1996 - is in afwijking van de aangifte (ƒ 25.511,-) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 173.771,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 5.769,- en onder berekening van ƒ 5.166,- aan heffingsrente.
1.02. Bij de uitspraak van 26 april 1999 op het tijdig ingediende bezwaarschrift is deze aanslag gehandhaafd.
1.03. Het beroepschrift is op 4 juni 1999 ter griffie ingekomen en op 11 oktober 1999 aangevuld met een nadere toelichting.
De inspecteur heeft op 14 januari 2000 een verweerschrift ingediend.
1.04. Bij de mondelinge behandeling - op 19 december 2000 te Leeuwarden - waren aanwezig belanghebbendes gemachtigde drs. A FB, bijgestaan door B, en de inspecteur.
2. De gedingstukken
De inhoud van de volgende stukken geldt als hier ingevoegd:
2.01. Het beroepschrift met de daarin genoemde vijf bijlagen en de aanvulling met tien bijlagen.
2.02. Het vertoogschrift met vier bijlagen.
2.03. De op 11 december 2000 door het hof van belanghebbendes gemachtigde ontvangen en in afschrift aan de inspecteur doorgezonden pleitnota met vier bijlagen, op 18 december 2000 gevolgd door een faxbericht + bijlage, van welke stukken de inspecteur vóór de zitting kennis heeft kunnen nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten.
2.04. De door de inspecteur ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota.
3. De feiten
Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.
3.01. De belanghebbende, geboren in 1954, is directeur/enig aandeelhouder van de kalvermesterij C B.V. te Z (opgericht 28 maart 1991), die op haar beurtenig aandeelhoudster is van het akkerbouwbedrijf D B.V. aldaar (opgericht 17 maart 1992, hierna: de BV).
Deze besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid vormen sinds 17 september 1992 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
3.02. Bij twee overeenkomsten van 1 november 1993 (zie de bijlagen 3 en 4 bij het vertoogschrift) verkocht de BV aan de belanghebbende twee percelen grond te Z, groot 5.62.58 en 6.20.90 ha (de percelen), voor achtereenvolgens ƒ 73.135,- en ƒ 80.717,-.
Overeenkomstig hetgeen is vastgelegd in de artikelen 3, onder 1, van de desbetreffende koopakten heeft de BV de percelen in november 1993 van de belanghebbende gepacht.
Dit is geschied onder zakelijke voorwaarden tegen een zakelijk bepaalde pachtprijs (zie de bijlage bij het onder 2.03 genoemde faxbericht).
3.03. De BV had de percelen op eveneens 1 november 1993, maar dan voor ƒ 140.645,- en ƒ 160.000,-, gekocht van de landbouwers E te Z.
3.04. Het verschil van in totaal ƒ 146.793,- tussen de onder 3.02 vermelde verkoop- en de onder 3.03 vermelde aankoopbedragen is als een investering in pachtrechten geactiveerd op de balans van de BV.
3.05. De inspecteur heeft - van mening dat de B.V. de percelen met een aankoopwaarde van ƒ 300.645,- met geen ander oogmerk dan bevoordeling van haar aandeelhouder voor (slechts) ƒ 153.852,- aan de belanghebbende heeft verkocht - het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met ƒ 146.793,- als uitdeling (en ƒ 1.467,- wegens verlaging van de giftenaftrek).
4. Het geschil en de standpunten van de partijen
4.01. De inspecteur beoordeelt de onder 3.02 tot en met 3.04 geschetste gang van zaken aldus dat de belanghebbende voor het verpachten van de percelen naast de jaarlijkse pachtsom van de BV een eenmalige vergoeding van ƒ146.793,- heeft bedongen. Omdat dit ingevolge artikel 71, eerste lid, van de Pachtwet (23 januari 1958, Stb. 37, hierna: de pachtwet) is verboden en bij een willekeurige derde nimmer zou zijn bereikt, is er naar zijn mening tussen de belanghebbende en de BV onzakelijk gehandeld.
4.02. In het verweerschrift verdedigt de inspecteur de onder 3.05 vermelde inkomenscorrecties door aan te voeren:
- primair, dat er sprake is van onzakelijk handelen tussen de belanghebbende en de BV zodat terecht een uitdeling is gesteld;
- subsidiair, dat de bestreden handelingen zich nimmer tussen van elkaar onafhankelijke partijen zullen voordoen zodat de belanghebbende en de BV zich wel degelijk bewust moeten zijn geweest van de onzakelijkheid van hun handelen;
- meer subsidiair, dat in casu is gehandeld in fraudem legis nu een situatie wordt gecreëerd waarin de pachtlast tweemaal ten laste van het resultaat van de BV wordt gebracht terwijl de belanghebbende een onbelaste vermogenswinst incasseert;
- nog meer subsidiair, dat er sprake is van een andere wijze van rendabel maken van vermogen.
4.03. De belanghebbende houdt staande dat de waarden van de percelen in verpachte staat, zoals door hem op 1 november 1993 verkregen, op die datum de daarvoor betaalde en onder 3.02 vermelde prijzen niet te boven gingen.
Dit sluit uit dat de BV hem heeft bevoordeeld, zodat geen sprake kan zijn van de gestelde uitdelingen, van fraus legis of van een bijzondere wijze van het rendabel maken van vermogen.
De gevolgde weg is gekozen om de BV, die voor een andere wijze van financiering niet kapitaalkrachtig genoeg is, zonder overtreding van de pachtwet aan een duurzaam gebruiksrecht van deze landbouwgronden te helpen terwijl de belanghebbende verzekerd is van voldoende rendement om zijn medewerking te verlenen.
4.04. Voor het geval dat het hof toch tot een bevoordeling van de belanghebbende door de BV mocht concluderen voert hij aan dat geen van beide betrokkenen zich daarvan bewust is geweest.
4.05. De belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak, vaststelling van het belastbare inkomen op ƒ 25.511,- zoals aangegeven, vermindering van de heffingsrente tot nihil, en veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
4.06. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak en acht in lijn daarmee een proceskostenvergoeding niet op haar plaats.
4.07. Voor de gronden waarop deze standpunten steunen zij verwezen naar de onder 2 vermelde stukken.
Ter zitting is daaraan nog het volgende toegevoegd.
4.07.1. Namens de belanghebbende:
- het in de pleitnota van 8 december 2000 onder 1 gestelde (de gepachte oppervlakte en de eenmalige pacht van los land) is juist;
- er zij op gewezen dat de door de BV aan de belanghebbende verschuldigde pachtsom is geindexeerd;
- in zijn betoog over de financieringsconstructie via F verliest de inspecteur uit het oog dat van bestemmingswijzigingswinsten in de praktijk 40 % naar F gaat, dat de erfpachtcondities van F afwijken van de reguliere pachtovereenkomsten en dat de terugverkoop van grond bij F niet altijd zeker is;
- de belanghebbende heeft zijn verhouding met de BV volstrekt zakelijk geregeld en niets wijst erop dat dit niet zo zal blijven.
4.07.2. Door de inspecteur:
- bij de heffing van vennootschapsbelasting van de onder 3.01 genoemdefiscale eenheid zal hij zich conformeren aan hetgeen met betrekking tot de inkomstenbelasting in deze zaak onherroepelijk komt vast te staan;
- tussen de belanghebbende en de BV mogen dan normale pachtcontracten gelden, vrij tegenover elkaar staan zij niet;
- een willekeurige derde zou in een geval als dit voor F kiezen vanwege de per saldo niet slechtere condities en meer zakelijke zekerheid;
- de pachtwet, bedoeld om de pachter te beschermen, is hier zonder betekenis want er zijn geen conflicterende belangen.
5. De overwegingen van het hof
5.01. De belanghebbende heeft gesteld en G Makelaardij B.V. heeft op zijn verzoek bevestigd (bijlage 5 bij de aanvulling op het beroepschrift) at de onder 3.02 genoemde prijzen (totaal ƒ 153.852,-) de waarden vertegenwoordigen van de percelen in verpachte staat.
De inspecteur heeft dit weliswaar bestreden, maar niet aannemelijk gemaakt - bijvoorbeeld door daar een andersluidend oordeel van een andere onroerendezaakdeskundige of hogere verkoopprijzen van vergelijkbare verpachte landbouwgronden tegenover te stellen _ dat en nog minder hoeveel de waardedrukkende werking van de pacht aldus te hoog zou zijn gesteld.
Het hof zal daarom uitgaan van de juistheid van het laatstgenoemde bedrag.
5.02. Niet in geschil is dat het bij de onder 3.03. vermelde prijzen (totaal ƒ 300.645,-) ging om de waarden in vrij opleverbare staat.
5.03. De opmerking van de inspecteur dat de belanghebbende en de BV geen conflicterende belangen hebben is ontegenzeggelijk juist.
Tussen de verpachter en de pachter van de percelen bestaan bijzondere banden en beiden hebben belang bij de continuïteit van het akkerbouwbedrijf.
5.04. Dat neemt niet weg dat ook voor de onderwerpelijke pachtverhouding de bepalingen van de pachtwet onverkort gelden en - indien de (op enig moment veranderde) omstandigheden daarom zouden vragen - kunnen worden ingeroepen.
5.05. Uit de artikelen 3 van de onder 3.02 genoemde koopakten maakt het hof op dat de BV de percelen aan de belanghebbende heeft verkocht onder voorbehoud van de pachtrechten.
Dat de verplichting tot verpachting door de belanghebbende niet uitdrukkelijk is vastgelegd dwingt - zie 5.03 - niet tot een andere conclusie.
5.06. De naar hun aard waardevolle pachtrechten maken als duurzame kapitaalgoederen deel uit van het vaste kapitaal van de onderneming van de BV, zodat activering van de daarin gestoken bedragen op de balans is geboden.
Dat de BV uit dien hoofde als betaalde prijs ƒ 146.793,- in aanmerking heeft genomen (zie 3.04) acht het hof - op grond van het onder 5.01 en 5.02 overwogene - juist (vgl. B.N.B. 1977/65 en 1990/90).
Een vermogensverlies heeft zij zodoende niet geleden.
5.07. Gelet op het voormelde voorbehoud deelt het hof dan ook niet de opvatting van de inspecteur dat de belanghebbende met zijn betaling van ƒ 153.852,- de percelen voor een lagere prijs in handen heeft gekregen dan hun waarde in het economische verkeer bedroeg.
Een verrijking van de belanghebbende ten koste van de BV is in deze transacties niet gelegen.
Schending van de verbodsbepaling van artikel 71, eerste lid, van de pachtwet zoals deze in 1993 luidde, is niet aan de orde.
5.08. Aldus ontvalt de grond aan de stelling van de inspecteur dat de BV en de belanghebbende onzakelijk hebben gehandeld, terwijl hij evenmin kan worden gevolgd in zijn opvatting dat transacties als de onderwerpelijke zich nimmer tussen van elkaar onafhankelijke partijen zouden voordoen.
De onder 5.06 genoemde jurisprudentie geeft voorbeelden van het tegendeel en ook in het beroepschrift zijn zij te vinden.
5.09. Het betoog van de inspecteur dat de partijen in de financieringsconstructies van F, H en I, waarmee belanghebbendes gemachtigde parallellen trekt, aan veel stringentere bepalingen zijn gebonden dan die welke gelden tussen de belanghebbende en de BV doet aan het vorenoverwogene niets af.
In dit geval zijn de waarborgen voor langdurige gebruiksmogelijkheden tevens te vinden in de onder 5.03 en 5.04 genoemde omstandigheden.
5.10. Daar hetgeen de inspecteur ter ondersteuning van zijn primaire en subsidiaire standpunt aanvoert ook voor het overige (de financierings- en beleggingsmotieven) berust op het onjuist bevonden uitgangspunt dat de BV en de belanghebbende onzakelijk en op een in het economische verkeer ongebruikelijke wijze hebben gehandeld, verwerpt het hof beide standpunten.
De BV volgde een zakelijk verantwoorde weg om de percelen in pacht te krijgen en de belanghebbende deed hetzelfde ten behoeve van een redelijk rendement.
Voor het constateren van een uitdeling als bedoeld in artikel 10, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bestaat - zie 5.07 - geen grond.
5.11. Dat te dezen sprake zou zijn van wetsontduiking kan - gelet op het vorenoverwogene - niet worden volgehouden.
De rechtshandelingen van de belanghebbende en de BV dienden beider zakelijke belangen als verpachter en pachtster, en kenden naar het oordeel van het hof niet als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van de belastingheffing.
Zij hebben - anders dan de inspecteur stelt - niet gehandeld op een wijze die in strijd is met doel en strekking alsmede met de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
5.12. Nu de belanghebbende in 1993 tegen betaling van ƒ 153.852,- niet meer in handen heeft gekregen dan de percelen van deze waarde bestaat ook geen ruimte voor de constatering dat hij daarnaast (voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht) een vergoeding heeft ontvangen die tot zijn inkomsten uit vermogen kan worden gerekend.
6. De conclusie
Het beroep is gegrond.
7. Proceskosten
De inspecteur wordt veroordeeld tot een tegemoetkoming in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het gerechtshof redelijkerwijs heeft moeten maken: 2 (beroepschrift en mondelinge behandeling) x 2 (belang) x ƒ 710,- = ƒ 2.840,-.
8. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak waarvan beroep, vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ25.511,- met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 5.769,-, verstaat dat de inspecteur de belanghebbende het griffierecht van ƒ 85,- vergoedt en bepaalt dat de Staat der Nederlanden een tegemoetkoming in belanghebbendes kosten van het beroep zal betalen van ƒ 2.840,-
Gedaan op 23 februari 2001 door prof. mr. E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en mr. J.A. Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong, ondertekend door de voorzitter en de griffier, en op dezelfde dag uitgesproken ter openbare terechtzitting te Leeuwarden.
Afschriften aangetekend aan de partijen verzonden op 28 februari 2001