Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 953/95 12 maart 1999
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de coöperatie X b.a. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen van de belastingdienst te P (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1992.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Aan belanghebbende werd een naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1992 opgelegd op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige tijdvak gold (hierna: de Wet) door de inspecteur tot een bedrag van f. 2.873.799, aan enkelvoudige belasting en f. 524.128,- aan heffingsrente, ofwel f. 3.397.927,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 2 november 1995 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift, hetwelk op 16 november 1995 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 31 mei 1996.
Nadat de inspecteur zijn vertoogschrift ( met bijlagen) had ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 29 april 1998, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr A, zomede de inspecteur, bijgestaan door B RA.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
belanghebbende houdt zich bezig met het be en/of verwerken van melk, uit melk verkregen producten, andere grondstoffen en producten van leden en derden, het vervoer van deze producten en de handel in deze producten en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
De statuten van belanghebbende kennen ondermeer de navolgende bepalingen:
artikel 35, lid 8:
Van het positief saldo van de exploitatierekening hetwelk blijkt uit de vastge-stelde jaarrekening kan een zodanig bedrag worden gereserveerd als het bestuur en directie gezamenlijk onder goedkeuring van de raad van commissarissen zullen vaststellen. Omtrent bestemming van het resterende saldo besluit de algemene vergadering op voorstel van het bestuur en de directie gezamenlijk onder goedkeuring van de raad van commissarissen.
Artikel 36:
1. De gewone leden en de C-leden kunnen als na te melden deelnemen in het eigen vermogen van de coöperatie. Leden-deelnemingen worden verdeeld in gedeelten met een nominale waarde van een gulden (f. 1,--) elk, welke gedeelten verder worden aangeduid als certificaten.
2. a. Deelneming middels certificaten geschiedt onder gehoudenheid van de verkrijger tot storting van het nominale bedrag ervan, of een door de coöperatie bedongen hoger bedrag, in geld te voldoen op het tijdstip van de verkrijging. De verkrijger van een certificaat kan zich terzake van zijn verplichting tot storting niet beroepen op schuldverrekening.
b. Aan de stortingsplicht op certificaten kan ten behoeve van de verkrijgende leden worden voldaan door de coöperatie middels aanwending van het geheel of een deel van het positief saldo van de vastgestelde exploitatierekening van de coöperatie over een boekjaar.
Zodanige voldoening aan de stortingsverplichting kan slechts plaatsvinden indien het betreft een uitgifte van certificaten aan de gewone en C-leden naar verhouding van de waarde van de door hen over het betreffende boekjaar aan de coöperatie ter beschikking gestelde melk. Ingeval tot uitgifte van certificaten als hierbedoeld wordt besloten zijn de leden verplicht deze te nemen.
c. Aan de stortingsplicht op certificaten kan ten behoeve van de verkrijgende leden voorts worden voldaan door overboeking ten laste van reserves van de coöperatie, behoudens voorzover leden daarop reeds aan-spraken kunnen doen gelden krachtens het elders in deze statuten bepaalde. De voldoening als bedoeld in de vorige zin kan slechts geschieden indien het betreft een toekenning van certificaten aan gewone en C-leden naar de verhouding van hun gerechtigheid tot een batig saldo bij ontbinding van de coöperatie.
3. Tot de uitgifte van certificaten en omtrent de voorwaarden waaronder de toekenning geschiedt wordt besloten door de algemene vergadering op voorstel van het bestuur en de directie gezamenlijk, welker besluiten terzake zijn onderworpen aan de goedkeuring van de raad van commissarissen.
4. a. De certificaten luiden op naam. Certificaatbewijzen worden niet uitgegeven.
b. Er kunnen certificaten worden uitgegeven van onderscheiden aard (series).
Elke serie draagt een aanduiding in de vorm van een of meer (hoofd)letters, al dan niet onder toevoeging van het jaartal van uitgifte.
De certificaten van elke serie zijn doorlopend genummerd van nummer 1 af.
c. Het bestuur houdt een register waarin de namen en adressen zijn opgenomen van alle certificaathouders onder vermelding van de aantallen en aanduidingen van de aan iedere certificaathouder toekomende certificaten.
Voorts worden in het register opgenomen alle aan de coöperatie bekende gegevens van belang met het oog op een juiste voldoening door de coöperatie van haar verplichtingen terzake van de certificaten jegens daarop rechthebbenden.
d. Het bestuur verstrekt desverzocht aan een certificaathouder om niet een uittreksel uit het register met betrekking tot zijn certificaten.
e. Het register van certificaten is ten kantore van de coöperatie ter inzage voor certificaathouders.
5. a. Certificaten zijn niet overdraagbaar, noch kunnen daarop beperkte zakelijke rechten worden gevestigd, tenzij bij het hierna in dit lid onder b te melden reglement anders zal zijn bepaald.
b. Certificaten kunnen te allen tijde door de coöperatie worden ingetrokken onder terugbetaling van het daarop gestorte bedrag.
Bij afzonderlijk reglement (certificatenreglement) vast te stellen door het bestuur en de directie gezamenlijk, welker besluiten terzake zijn onderworpen aan de goedkeuring van de raad van commissarissen, wordt bepaald in welke gevallen en per welke tijdstippen certificaten zullen worden ingetrokken onder terugbetaling van de daarop gestorte bedragen.
Bij dit reglement wordt voorts bepaald welke compensatie wordt geboden aan hen wier lidmaatschap eindigde in of met het boekjaar ten laste van de winst waarover op de voet van het bepaalde in lid 4 van dit artikel onder b. is besloten tot volstorting van certificaten toegekend aan de leden.
Bij dit reglement kan worden bepaald bij welk zich ten aanzien van een lid voordoend rechtsfeit de hem toegekende certificaten vervallen zonder terugbetaling van het daarop gestorte bedrag en tevens dat, indien te eniger tijd ten laste van de coöperatie belasting wordt geheven als gevolg van de omvang van het bestand aan leden-rechtspersonen, het aan een lid-rechtspersoon toerekenbare gedeelte daarvan, al dan niet onder bijberekening van een redelijke rentedervingsvergoeding, met het aan hem op certificaten terug te betalen bedrag wordt verrekend, tenzij zodanige herrekening reeds plaatsvond op de voet van het bepaalde in artikel 35 lid Pro 9. Gelijke bepaling als laatstbedoeld kan bij reglement worden gesteld ten aanzien van uitkeringen door de coöperatie aan de leden, in welke vorm deze ook mochten geschieden.
Bij dit reglement wordt voorts geregeld al hetgeen naar het oordeel van het bestuur onder goedkeuring van de raad van commissarissen met betrekking tot de certificaten regeling behoeft en kan worden bepaald dat aan onderscheiden series van certificaten verschillende rechten zullen zijn verbonden, het vervallen van certificaten zonder terugbetaling daaronder begrepen.
6. In verband met de fusie waarbij de coöperatie is opgericht kunnen aan hen die bij de oprichting van de coöperatie C-led van de coöperatie werden alsmede aan hen die bij de oprichting van coöperatie gewoon lid van de coöperatie werden, dan wel ten behoeve van deze gewone leden aan een door de coöperatie aan te wijzen of in het leven te roepen vertrouwens(rechts)persoon, al dan niet voorwaardelijke, aanspraken op een deel van het vermogen van de coöperatie worden toegekend, te vervatten in een door het bestuur onder goedkeuring van de raad van commissarissen en de algemene vergadering vast te stellen afzonderlijk fusierechtenreglement.
De bevoegdheid vervat in de voorgaande zin vervalt op een april negentienhonderd een en negentig.
7. Tenzij uit het in de voorgaande leden of uit het elders in deze statuten bepaalde anders voortvloeit en behoudens de rechten van de gewone leden en de C-leden op een batig liquidatiesaldo van de coöperatie na haar ontbinding, heeft een lid geen enkele aanspraak op het eigen vermogen van de coöperatie.
Voor de jaren 1990 tot en met 1992 heeft de algemene vergadering van belanghebbende op grond van artikel 36, lid 3, van de statuten certificaten aan haar leden uitgegeven en voor hen de stortingsverplichting voldaan door een deel van het positief saldo van de exploitatierekening over die jaren aan haar leden uit te keren naar rato van de door die leden geleverde melk.
Bij het doen van aangiften en het voldoen van de omzetbelasting gedurende het tijdvak heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld, dat vorenbedoelde stortingen op de certificaten zijn te begrijpen onder het aan haar in rekening gebrachte bedrag als bedoeld in artikel 27, vierde lid, van de Wet en heeft zij tot percentages van onderscheidenlijk 4.9 5 percent van die bedragen op de voet van artikel 15 van Pro de Wet bedragen bij wijze van voorbelasting in mindering gebracht.
Bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld, dat vorenbedoelde bedragen niet als voorbelasting in aanmerking komen en heeft hij in verband daarmee een bedrag van f. 1.946.544,-- in de nahef-fingsaanslag begrepen.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de vorenbedoelde winstuitdelingen aan leden door belanghebbende zijn te begrijpen onder het aan haar in rekening gebrachte bedrag in de zin van artikel 27, vierde lid, van de Wet, welk standpunt wordt verdedigd door belanghebbende en wordt bestreden door de inspecteur, zomede voorzover zulks het geval is op welk tijdstip en tot welk bedrag die winstuitdelingen in aanmerking moeten worden genomen.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is voor zover te dezen van belang, kort samengevat gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
door de storting op de certificaten voldoet zij voor haar leden de schuld die bij de uitgifte van hun certificaten ontstaat.
Er bestaat een rechtstreeks verband tussen de storting op de certificaten en de geleverde melk, nu de storting plaatsvindt naar rato van de geleverde melk.
Anders dan de inspecteur stelt is de storting op de certificaten niet aan te merken als het verlenen van een recht op een onzekere uitkering op een nog niet nader te bepalen toekomstig moment. Het volstorten zelf is de vergoeding; op dat moment wordt de nominale schuld van het lid voldaan.
Zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en een vermindering van aanslag met f. 1.946.544,-- aan enkelvoudige belasting, zomede tot een veroordeling van de inspecteur tot de proceskosten.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover voor zover te dezen van belang, kort samengevat aangevoerd in het vertoogschrift en mondeling ter zitting:
Omdat de volstorting op aandelen alleen aan leden plaatsvindt moet daaruit worden afgeleid, dat zij niet terzake van melklevering plaatsvindt maar terzake van het lidmaatschap.
De volstorting op certificaten vormt daarom niet de werkelijke tegenwaarde voor de levering. Nu ook belanghebbende zelf spreekt van een winstuitkering vindt er een vorm van uitkering van dividend plaats, een vergoeding voor ter beschikking gesteld kapitaal en niet een vergoeding voor geleverde melk.
Subsidiair neemt hij het standpunt in, dat er pas sprake is van in rekening brengen, op het moment waarop het bedrag vastomlijnd wordt.
Het toekennen van certificaten en de volstorting daarop is niet meer dan het verlenen van recht op een onzekere uitkering op een nog niet nader bepaald toekomstig moment, terwijl het op de certificaten te zijner tijd uit te keren bedrag niet per definitie gelijk is aan de oorspronkelijke nominale waarde.
Zo al volstorting voldoet aan de eisen van bepaalbaarheid en opeisbaarheid zou de volstorting moeten worden gewaardeerd op de contante waarde.
Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Niet in geschil is, dat belanghebbende ondernemer is in zin van artikel 7 van Pro de Wet.
Naar het bepaalde in artikel 27, vierde lid, van de Wet kunnen ondernemers gelijk te dezen belanghebbende aan wie in het eerste lid van dat artikel bedoelde ondernemers gelijk te dezen de leden van belanghebbende goederen als in dat lid bedoeld leveren het in dat lid genoemde percentage van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek brengen.
Ten processe is vooreerst in geschil het antwoord op de vraag of onder het in rekening gebrachte bedrag in de zin van voormelde wetsbepaling mede kan worden begrepen de naar vaststaat naar rato van de door de desbetreffende leden aan belanghebbende geleverde melk aan die leden toegekende aandelen in het positieve exploitatieresultaat van belanghebbende.
Naar uit de systematiek van de Wet voortvloeit dient onder het in rekening gebrachte bedrag in de zin van voormelde wetsbepaling te worden verstaan dat bedrag indien en voorzover dit is aan te merken als vergoeding in de zin van artikel 8, tweede lid, van de Wet.
Alsdan is aan de orde de vraag of vorenbedoelde winstaandelen zijn aan te merken als vergoeding terzake van de levering van de melk aan belanghebbende.
In dit verband verdient het volgende opmerking.
Naar volgt uit artikel 2:53 BW Pro is het doel van een coöperatie het in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden voorzien krachtens overeenkomsten met hen gesloten in het bedrijf dat zij te dien einde te hunnen behoeve uitoefent of doet uitoefenen.
Aldus staat de coöperatie in de bedrijfskolom tussen haar leden en de markt, waarbij zij voorziet in de stoffelijke belangen van haar leden in die zin, dat zij het resultaat dat zij dusdoende behaalt voor haar leden in het verlengde van hun ondernemingen behaalt.
Het doen van winstuitdelingen door een coöperatie dient alsdan anders dan bijvoorbeeld bij een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid niet te worden gezien als een vorm van winstbestemming, doch als het doorgeven door de coöperatie van het door haar voor haar leden in het verlengde van hun ondernemingen behaalde voordeel overeenkomstig haar coöperatieve doelstelling.
Gelet op het vorenoverwogene dient een zodanige uitdeling van haar positieve exploitatieresultaat door een coöperatie aan haar leden, indien deze uitdeling gelijk te dezen, naar vaststaat plaatsvindt naar rato van de door de leden geleverde melk te worden aangemerkt als een vergoeding terzake van de levering door die leden van die melk in de zin van artikel 8, tweede lid, van de Wet en alsdan voorzover in rekening gebracht in het desbetreffende tijdvak als het in rekening gebrachte bedrag in de zin van artikel 27, vierde lid, van de Wet.
Aan 's hofs vorenomschreven oordeel doet niet af de door de inspecteur aangevoerde omstandigheid, dat slechts aan leden een winstuitdeling wordt toegekend, aangezien een zodanige omstandigheid het karakter van vergoeding als vorenoverwogen niet aantast, daar dat begrip er niet toe in de weg staat, dat voor dezelfde levering afhankelijk van de omstandigheden -bijvoorbeeld het wel of niet zijn van lid en het daarmee aanvaarden van een langer of korter leverantie vooruitzicht- een afwijkende ver-goeding wordt gegeven.
Vervolgens is de vraag aan de orde of en tot welk bedrag gesproken kan worden van het in rekening gebrachte bedrag in de zin van artikel 27, vierde lid, van de Wet in het onderwerpelijke tijdvak.
Naar het hof uit artikel 36, lid 3, van de statuten van belanghebbende afleidt is tot de onderhavige plaatsing van de certificaten besloten door de algemene vergadering van belanghebbende op voorstel van het bestuur en de directie gezamenlijk naar niet in geschil is in het onderwerpelijke tijdvak.
Door dit besluit ontstond bij de leden van belanghebbende in het onderwerpelijke tijdvak een stortingsplicht tot de nominale waarde van de desbetreffende certificaten.
Door dat recht op storting tot het nominale bedrag prijs te geven en voldaan te achten tegen winstuitdelingen aan haar leden tot hetzelfde bedrag moet gezegd worden, dat dit bedrag is aan te merken als onderdeel van de vergoeding terzake van de geleverde melk in het onderwerpelijke tijdvak.
Het door de inspecteur verdedigde standpunt, dat de tegenprestatie eerst op termijn zal worden voldaan, danwel thans slechts naar de contante waarde in aanmerking kan worden genomen zou een rol kunnen spelen bij de beoordeling in welk jaar en tot welk bedrag de tegenprestatie, gelet op goed koopmansgebruik, tot de winst van de leden gerekend zou moeten worden voor de inkomsten of vennootschapsbelasting, doch speelt geen rol voor de veeleer civielrechtelijk te beantwoorden vraag welke de vergoeding in de zin van artikel 8, tweede lid, van de Wet is voor de omzetbelasting.
Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom, dat het beroep gegrond is, voor welk geval tussen partijen niet in geschil is, dat de aanslag moet worden verminderd met f. 1.946.544,- aan enkelvoudige belasting.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten fiscale procedures bepaalt op f. 2.840,-, welk bedrag dient te worden betaald door de Staat der Nederlanden.
7. De beslissing.
Het hof
vernietigt de uitspraak van de inspecteur.
Vermindert de naheffingsaanslag tot f. 927.255,-- aan enkelvoudige belasting;
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad f. 75,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de in-specteur;
veroordeelt de Staat der Nederlanden de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepa-len op f. 2.840,--;
Gedaan op 12 maart 1999 door prof.mr. Aardema, vice-president, als voorzitter, mr. Eradus, presi-dent, en mr. Pruiksma, raadshe-er, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Wolbers en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde grif-fier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 12 maart 1999 te Leeuwarden door mr. Drion, raadsheer.
[Zie ook het arrest HR 35278 (red.)]