Uitspraak
Belastingkamer Gerechtshof te Leeuwarden Uitspraak
Nr. 483/95 20 februari 1998
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1988.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1988 op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, door de inspecteur aangeslagen naar een belastbaar bedrag van f 13.128.970,-.
Op het tijdig ingediend bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 31 mei 1995 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van
f 12.825.258,-.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 23 juni 1995 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven, (met bijlagen) van 26 juli 1995 en van 2 oktober 1995.
Nadat de inspecteur zijn vertoogschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft de voorzitter belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie van repliek (met bijlagen) ter 's hofs griffie is ingekomen op 1 februari 1996 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 12 maart 1996 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 5 november 1996, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de inspecteur
- zonder bezwaar van de zijde van belanghebbende - een stuk overgelegd en heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende vormde met ingang van 1 januari 1986 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet met haar dochtermaatschappijen C B.V. en D B.V..
Bij notariële akten van 15 april 1986 heeft belanghebbende haar activiteiten met betrekking tot het drukken en uitgeven van dagbladen tegen uitreiking van één aandeel van nominaal
f 1.000,- ingebracht in C B.V. en haar uitgeversactiviteiten tegen uitgifte van één aandeel van nominaal f 1.000,- ingebracht in D B.V., bij welke transacties de meerwaarde van onderscheidenlijk f 13.240.884,- en f 12.585.811,- telkens werd aangemerkt als agiostorting, welke gang van zaken in overeenstemming was met de schriftelijk vastgelegde besluiten van de Raden van Commissarissen van onderscheidenlijk C B.V. en D B.V. van 9 december 1985.
Met betrekking tot vorenomschreven agiostortingen werd een beroep gedaan op de vermindering van de heffingsgrondslag voor de kapitaalsbelasting als bedoeld in artikel 35, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
In de jaarstukken van belanghebbende en haar beide genoemde dochtermaatschappijen werden de bedragen aan agiostortingen genoteerd als leningen.
Bij schrijven van 2 september 1987 werd aan de desbetreffende notaris verzocht de inbrengakten te rectificeren in die zin, dat in plaats van de agiostortingen een creditering zou worden aangenomen. Die notaris heeft een zodanig rectificatie echter geweigerd, aangezien de opgemaakte akten in overeenstemming waren met de aan hem verklaarde bedoeling van partijen.
Bij schriftelijke overeenkomsten van onderscheidenlijk 23 en 24 december 1987 zijn de agiobedragen van C B.V. en van D B.V. omgezet in schulden uit hoofde van geldlening tot dezelfde bedragen.
In 1982 heeft belanghebbende alle aandelen gekocht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid E B.V., van welke vennootschap de naam nadien werd gewijzigd in F B.V..
F B.V., waarvan de onderneming in 1986 werd gestaakt, beschikte over de volgende compensabele verliezen.
1980 2.694.799
1981 2.109.298
1982 1.067.423
1983 197.424
1984 253.301
1985 2.578.451
1986 4.446.683
13.347.379
Van voormelde verliezen zijn de verliezen voor de jaren 1980 en 1981 niet middelijk, dan wel onmiddelijk ten laste van de aandeelhouders van de belanghebbende gekomen.
Teneinde de compensabele verliezen van F B.V. te kunnen benutten werd op 11 februari 1988 tegen uitgifte van één gewoon aandeel van nominaal f 1.000,- door belanghebbende een vermogen van f 33.157.664,- in die dochtermaatschappij ingebracht, te weten:
Vordering op
C B.V. 9.240.884 Vordering op
D B.V. 7.963.780
Staatsleningen 10.000.000
Ongerealiseerde koerswinst 953.000
Lening NV Waterschapsbank 5.000.000
Totaal 33.157.664
Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende ten laste van haar resultaat gebracht de door C B.V. en D B.V. aan F B.V verschuldigde rentebedragen ad f. 1.146.978,--
op de rekeningcourantverhoudingen.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur, naast een tweetal thans niet in geschil zijnde correcties van in totaal f 303.720,-, voormelde bedrag aan rente van
f 1.146.978,- niet aanvaard en het aangegeven belastbaar bedrag van f 11.678.280,- met deze bedragen verhoogd en vastgesteld op
f 13.128.970,-.
Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur voormelde correcties tot een bedrag van
f 303.720,- teruggenomen en de aanslag verlaagd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van
f 12.825.258,-.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de rentelast van
f 1.146.978,- heeft geweigerd, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voorzover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in de schriftelijke stukken van haar zijde en mondeling ter zitting:
Zoals ook uit de jaarstukken blijkt zijn betrokkenen er altijd van uitgegaan, dat er ter zake van de inbreng schuldverhoudingen zijn ontstaan. Er zijn dan ook geen schuldverhoudingen en rentelasten gecreëerd.
Ook overigens is geen sprake van het creëeren van een rentelast, nu deze rentelast - binnen de fiscale eenheid - al bestond.
Nu de inspecteur geen bezwaar maakt tegen de overheveling van de overige vermogensbestanddelen naar F B.V. ontstaat een ongelijke behandeling met betrekking tot de aan die vennootschap overgedragen schuldvorderingen.
Zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en verlaging van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 11.678.280,-.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zitting:
Zonder enige wezenlijke verandering in de feitelijke verhoudingen is een rentelast gecreëerd om zo fiscaal voordeel te behalen. De rentelast is gecreërd met het uitsluitende doel om de verliezen van F B.V. te kunnen compenseren.
Het is niet aannemelijk dat de omzetting van agio in lening slechts inhoudt, dat een fout is hersteld. Het is veeleer aannemelijk dat de interne stukken van belanghebbende fout zijn.
Voor het geval al een creditering was beoogd dient het buiten de fiscale eenheid brengen van de vordering beschouwd te worden als het creëeren van een rentelast.
Met betrekking tot de overige aan de F B.V. overgedragen vermogensbestanddelen heeft hij afgezien van het aanbrengen van een correctie, omdat uit de jurisprudentie blijkt dat de ondernemer een grote vrijheid heeft bij de inrichting van de financiering van zijn onderneming.
Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Vaststaat, dat naar blijkt uit de notariële akten van 15 april 1986 belanghebbende aan C B.V. en D B.V. telkens tegen uitreiking van één gewoon aandeel van nominaal f 1.000,- heeft overgedragen onderscheidenlijk haar onderneming met betrekking tot het drukken en uitgeven van dagbladen en haar uitgeversactiviteiten, één en ander in overeenstemming met de schriftelijke besluiten van 9 december 1985 van de Raad van Commissarissen van C B.V. en D B.V..
Vaststaat voorts, dat met betrekking tot vorenomschreven transacties de meerwaarde van de inbreng telkens als agiostorting werd aangemerkt in de akte en voor die agiostorting de vermindering van de heffingsgrondslag voor de kapitaalsbelasting als bedoeld in artikel 35, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer werd verzocht.
Mede staat vast, dat bij schriftelijk overeenkomsten van 23 en 24 december 1987 de agiostortingen in C B.V. en D B.V. werden omgezet in schulden uit hoofde van geldlening.
Voorts staat vast, dat bij schrijven van 2 september 1987 aan de desbetreffende notaris werd verzocht de inbrengakten te rectificeren in die zin, dat in plaats van een agiostorting een creditering zou worden aangenomen, doch die notaris een zodanige rectificatie heeft geweigerd, aangezien de opgemaakte akten in overeenstemming waren met de aan hem verklaarde bedoeling van partijen.
Op grond van vorenomschreven feiten en omstandigheden, acht het hof aannemelijk dat de inbreng in 1986 door belanghebbende van de desbetreffende ondernemingen in de dochtermaatschappijen heeft plaatsgevonden overeenkomstig de bedoeling van betrokkenen bij wijze van inbreng onder het storten van agio en bij de voormelde schriftelijke overeenkomsten van 23 en 24 december 1987 deze bedragen aan agio zijn omgezet in bedragen aan schuld uit hoofde van geldlening.
Onder deze omstandigheden kan aan de inspecteur worden toegegeven, dat door het omzetten van het agio in geldleningen de daarmee verband houdende schuldvorderingen kennelijk zijn
gecreëerd om deze met de overige desbetreffende vermogensbestanddelen in F BV in te brengen, teneinde de daarover verschuldigde rente binnen de fiscale eenheid bij belanghebbende aftrekbaar te doen zijn, terwijl deze rente vervolgens bij F BV in verband met de aldaar aanwezige compensabele verliezen niet tot een daadwerkelijke heffing van vennootschapsbelasting zou leiden.
Uit het vorenoverwogene laat zich afleiden, dat de onderwerpelijke rechtshandelingen zijn verricht met belastingbesparing als doorslaggevende beweegreden.
Alsdan is vervolgens aan de orde de vraag of belanghebbende dusdoende ook heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet.
Voor het antwoord op die vraag heeft in het algemeen te gelden, dat voor een geval als het onderwerpelijke van een handelen in strijd met doel en strekking van de Wet geen sprake is, indien tegenover de aftrek van de rente, gelijk bij belanghebbende, deze rente voor de schuldeiser behoort tot de aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen, niet onder enigerlei vrijstelling vallende, winst, ook dan indien die winst bij de schuldeiser wordt gecompenseerd door bij deze aanwezige compensabele verliezen.
Naar zich laat afleiden uit artikel 20, vijfde lid, van de Wet is het de kennelijke bedoeling van de wetgever verliezen van een lichaam niet langer compensabel te doen zijn, indien dat lichaam zijn onderneming geheel of gedeeltelijk heeft gestaakt, tenzij deze winsten na die staking hoofdzakelijk ten goede komen aan de natuurlijke personen die onmiddellijk of middellijk aandeelhouder in dat lichaam waren ten tijde van die staking.
Te dezen staat vast, dat de onderneming van F BV, waarvan alle aandelen in 1982 door belanghebbende werden verworven, eerst in 1986 werd gestaakt.
Hoewel de verliezen van F BV voor de jaren 1980 en 1981 niet middellijk danwel onmiddellijk ten laste van de aandeelhouders van belanghebbende zijn gekomen, kan gelet op het vorenoverwogene -nu haar onderneming eerst in 1986 werd gestaakt- niet worden gezegd dat het verrekenen van die verliezen in strijd zou zijn met doel en strekking van de Wet.
Het vorenoverwogene brengt met zich, dat met betrekking tot de onderwerpelijke rechtshandelingen evenzeer geen sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de Wet en derhalve geen sprake van fraus legis.
Het beroep is derhalve gegrond in verband waarmee het belastbaar bedrag dient te worden verminderd met f. 1.146.978,-- tot
f. 11.678.280,--.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten fiscale procedures bepaalt op f. 3.550,--, welk bedrag dient te worden betaald door de Staat der Nederlanden.
7. De beslissing.
Het hof
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f. 11.678.280,--;
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad
f. 75,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de Staat der Nederlanden de kosten aan belanghebbende te vergoeden die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op f. 3.550,--.
Gedaan op 20 februari 1998 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Drion, raadsheer, en prof. dr. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervangen, in tegenwoordigheid van de griffier Ger-
rits, en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 20 februari 1998 te Leeuwarden door mr. Drion.
Op 25 februari 1998 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen. De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden.
[Zie ook arrest HR nummer 34219 (red.)]