Uitspraak
Belastingkamer Gerechtshof te Leeuwarden Uitspraak
Nr. 1092/95
7 november 1997
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen van de belastingdienst te P (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 en de beschikking van de inspecteur inzake de heffingsrente over dat jaar.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1990 in de Inkomstenbelasting/Premie Volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna: de Wet) van f 836.144,-, van welk bedrag een bedrag van f 760.000,- belast naar het bijzonder tarief van artikel 57a, tweede lid, van de Wet, terwijl de inspecteur bij beschikking als bedoeld in artikel 30d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals die wet voor het onderhavige jaar gold (hierna: AWR) een bedrag aan heffingsrente heeft vastgesteld van f 20.007,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 13 december 1995 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 27 december 1995 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 31 mei 1996.
Nadat de inspecteur zijn vertoogschrift (met bijlagen) had ingezonden heeft een mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 5 november 1996, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Ter zitting is aan de inspecteur toegezegd, dat voor zover de pleitnota van belanghebbende nieuwe feiten bevat het hof die feiten niet in aanmerking zal nemen, zonder de inspecteur eerst de gelegenheid te bieden daaromtrent nader van zijn gevoelens te doen blijken.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende was onder meer in 1990 aandeelhouder in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijk-heid "A B.V." (hierna: de B.V.) waarbij hij in het aandelenkapitaal participeerde met zesenveertig prioriteitsaandelen en drieëntwintig gewone aandelen, terwijl zijn echtgenote deelnam voor één gewoon aandeel, van alle welke aandelen de nominale waarde f 1.000,- beliep.
De B.V. trad op als houdstermaatschappij telkens voor het volledige pakket aandelen in de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid "B BV" en "C B.V.". Bij notariële akte van 5 juni 1990 heeft belanghebbende drieëntwintig prioriteitsaandelen en elf gewone aandelen in de B.V. verkocht en overgedragen aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V., terwijl zijn echtgenote één gewoon aandeel heeft verkocht en overgedragen.
De notariële akte vermeldt daarbij als koopsom voor de prioriteitsaandelen een bedrag van
f 525.714,22 en als koopsom voor de gewone aandelen een bedrag van f 274.285,78.
De onderhandelingen met betrekking tot voormelde aandelentransactie werden gevoerd met E te Z, directeur en enig aandeelhouder van D B.V..
De statuten van de B.V. bevatten ondermeer de volgende bepalingen: artikel 3, derde lid:
"Bij vergroting van het geplaatste kapitaal van de vennootschap zal uitgifte van nog niet geplaatste prioriteitsaandelen slechts kunnen geschieden krachtens een besluit van de vergadering van houders van prioriteitsaandelen en tegen volstorting. De koers van uitgifte mag niet beneden pari zijn. Prioriteitsaandelen worden steeds tegen nominale waarde uitgegeven en mogen slechts tegen de nominale waarde worden overgedragen."
Artikel 8, eerste, tweede en derde lid:
"1. Iedere overdracht van aandelen, zowel prioriteits- als gewone aandelen, kan slechts plaats hebben, nadat deze aandelen aan de houders van prioriteitsaandelen te koop zijn aangeboden en zo deze niet al de aangeboden aandelen afnemen vervolgens aan de houders van gewone aandelen op de wijze als hierna is bepaald.
2. De aandeelhouder - hierna te noemen "de aanbieder" - deelt aan de directie mee, welke aandelen hij wenst over te dragen.
3. Deze mededeling geldt als een aanbod aan de houders van prioriteitsaandelen tot verkoop van de aandelen tegen de prijs welke - tenzij de aandeelhouders eenstemmig anders overeenkomen - zal worden vastgesteld door een of meer onafhankelijke deskundigen, die door de aandeelhouders in onderling overleg zullen worden benoemd en indien en voorzover het prioriteitsaandelen betreft tegen de nominale waarde."
Artikel 10, eerste lid:
"Het bestuur van de vennootschap is opgedragen aan de directie, bestaande uit één of meer directeuren. De directeuren worden door de algemene vergadering van aandeelhouders benoemd en kunnen te allen tijde door deze vergadering worden geschorst en ontslagen. De vergadering van houders van prioriteitsaandelen kan aan één of meer directeuren de titel van gevolmachtigd directeur verlenen. Het aantal directeuren wordt bepaald door de vergadering van houders van priotiteitsaandelen. De directeuren worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders uit een door de vergadering van houders van prioriteitsaandelen opgestelde bindende voordracht bevattende de namen van tenminste twee personen voor iedere te vullen plaats."
Artikel 14, derde lid, onder d:
"Op prioriteitsaandelen zal jaarlijks maximaal een dividend uitgekeerd mogen worden gelijk aan de wettelijke rente geldende op de laatste dag van het boekjaar waarover de winst werd berekend."
Artikel 23, eerste lid:
"Besluiten tot wijziging van deze statuten of tot ontbinding der vennootschap kunnen slechts worden genomen door de algemene vergadering van aandeelhouders op voorstel van de vergadering van houders van prioriteitsaandelen."
Artikel 23, vijfde lid:
"De rechten, welke houders van prioriteitsaandelen aan statuten ontlenen, kunnen niet door statutenwijziging verandering ondergaan, tenzij het desbetreffende voorstel is aangenomen door de vergadering van houders van prioriteitsaandelen, waarin tenminste drie/vierde gedeelte van het geplaatste prioriteiten-aandelenkapitaal vertegenwoordigd is, met een meerderheid van tenminste drie/vierde van de uitgebrachte stemmen."
Artikel 24, derde lid:
"Een eventueel batig saldo van de liquidatierekening wordt aan de houders van de aandelen uitgekeerd in verhouding tot ieders aandelenbezit, met dien verstande dat op prioriteitsaandelen niet meer dan de nominale waarde wordt uitgekeerd, vermeerderd met eventueel achterstallig dividend."
Bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting heeft belanghebbende bij wijze van winst uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte begrepen een bedrag van f 260.571,- zijnde winst behaald ter zake van de verkoop van de gewone aandelen in de B.V., welk bedrag hij nader specificeerde in bijlage 1 bij het aangiftebiljet. In bijlage 2 bij het aangiftebiljet wordt vermeld, dat de winst behaald bij de verkoop van de prioriteitsaandelen in B.V. niet in het belastbaar inkomen is opgenomen, terwijl de akte van aandelenoverdracht is bijgevoegd.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur, naast een thans niet in geschil zijnde correctie, in het belastbaar inkomen mede begrepen de winst behaald ter zake van de verkoop van de prioriteitsaandelen in de B.V. ad f 499.429,-, in verband waarmee hij het belastbaar inkomen heeft vastgesteld op
f 836.144,- waarvan een bedrag te belasten naar het bijzonder tarief van artikel 57a, tweede lid, van de wet van f 760.000,- en hij voorts bij beschikking als bedoeld in artikel 30d, eerste lid, van de AWR een bedrag aan heffingsrente heeft vastgesteld van f 20.007,-.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht winst uit aanmerkelijk belang op de vorenomschreven wijze heeft kunnen verhogen met f 499.429,- en voorts de heffingsrente terecht in rekening heeft gebracht, welke beide vragen door de belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend worden beantwoord.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voorzover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
E wenste slechts in de B.V. te participeren, indien tevens de prioriteitsaandelen overgedragen zouden worden, aangezien die prioriteitsaandelen voor hem van essentieel belang waren.
De koopsom voor de aandelen dient evenredig te worden toegerekend aan de vijfendertig aandelen, ongeacht de verschillende soorten aandelen.
De stelling van de inspecteur dat in een later stadium een toerekening plaatsvond van de koopsom naar de gewone en de prioriteitsaandelen is niet juist; van meet af aan was duidelijk dat de prijs voor een prioriteitsaandeel gelijk zou zijn aan de prijs voor een gewoon aandeel.
Bij wijze van subsidiair standpunt stelt hij, dat de verkoopopbrengst van de prioriteitsaandelen op f 400.000,- gesteld kan worden.
Voorts is hij van mening, dat de beschikking inzake de heffingsrente dient te worden vernietigd, nu hij alle relevante gegevens bij de aangifte heeft gevoegd om een voorlopige aanslag te kunnen opleggen. Bij de aangifte is ook gevoegd de akte inzake de aandelenoverdracht.
Hij concludeert tot vernietiging van de aanslag en primair vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van
f 339.297,-, waarvan f 260.571,- te belasten naar twintig procent en subsidiair vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een
belastbaar inkomen van f 713.012,- waarvan
f 634.286,- te belasten naar twintig procent, alsmede tot het doen vervallen van de heffingsrente.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover - voor te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het vertoogschrift en mondeling ter zitting:
Mede gelet op de inhoud van de statuten moet de verkoopwinst, behaald met de aandelentransactie, volledig worden toegerekend aan de gewone aandelen.
Het toekennen van een hogere waarde aan de prioriteitsaandelen is een schijnhandeling.
Over de prioriteitsaandelen en de gewone aandelen is niet afzonderlijk onderhandeld, nu koper en verkoper enkel waren geïnteresseerd in een overdracht van het totale aandelenpakket.
Indien al aan de prioriteitsaandelen een hogere waarde moet worden toegekend, dan ligt deze slechts een fractie hoger dan de nominale waarde.
Met betrekking tot de heffingsrente merkt hij op, dat het zonder nader onderzoek niet mogelijk was om een nadere voorlopige aanslag op te leggen, mede nu van de totale opbrengst de kosten en de verkrijgingsprijs moesten worden afgeboekt. Overigens merkt hij op, dat de akte van de aandelenoverdracht niet bij de aangifte was gevoegd.
Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Naar blijkt uit de sub factis weergegeven statutaire bepalingen van de B.V. met betrekking tot de prioriteitsaandelen in de B.V. kunnen deze slechts worden overgedragen, nadat deze zijn aangeboden aan de overige houders van prioriteitsaandelen en alsdan tegen de nominale waarde, terwijl op de prioriteitsaandelen bij de jaarlijke winstverdeling maximaal een dividend wordt uitgekeerd, gelijk aan de wettelijke rente en bij liquidatie van de B.V. op de prioriteitsaandelen niet meer dan de nominale waarde, vermeerderd met eventueel achterstallig dividend, wordt uitgekeerd.
Onder deze omstandigheden acht het hof onaannemelijk, dat E toen hij de helft van de gewone aandelen en prioriteitsaandelen in de B.V. kocht - en derhalve voor de helft van de gewone aandelen en de helft van de prioriteitsaandelen aandeelhouder werd bij aanwezigheid van één medeaandeelhouder - daarvoor meer heeft willen betalen dan de nominale waarde, aangezien hij zich daarbij zal hebben gerealiseerd, dat hij die aandelen bij aanwezigheid van de medeaandeelhouder in beginsel nimmer voor een hogere waarde dan de nominale waarde van de hand zou kunnen doen.
Door belanghebbende is nog aangevoerd, dat overname van de prioriteitsaandelen voor E van wezenlijke betekenis was in verband met de daaraan te ontlenen invloed in de B.V., doch zulks, naar 's hofs oordeel, onder de gegeven omstandigheden niet meer betekent, dan dat deze de aankoop van de gewone aandelen zal hebben laten afhangen van de omstandigheid of hij ook voor de helft in de prioriteitsaandelen zou kunnen participeren, maar gegeven die mogelijkheid op vorenomschreven gronden niet bereid geweest zal zijn vervolgens bij de aankoop van die prioriteitsaandelen daarvoor meer dan de nominale waarde te betalen.
Opmerking verdient in dit verband mede, dat, naar blijkt uit de sub factis weergegeven statutaire bepalingen met betrekking tot de bevoegdheden van de prioriteitsaandeelhouders, een pakket prioriteits-aandelen van vijftig percent niet een overheersende, doch slechts een te delen invloed in de B.V. met zich mee brengt.
Op grond van het vorenoverwogene acht het hof aannemelijk de stelling van de inspecteur, dat de in de notariële akte weergegeven verdeling van verkoopprijs van de aandelen over gewone aandelen en prioriteitsaandelen niet de werkelijke bedoeling van betrokkenen weergeeft, doch dezen niet anders overeengekomen zullen zijn, dan dat voor de prioriteitsaandelen de nominale waarde betaald zou worden.
Voor dat geval is niet in geschil, dat de inspecteur de aanmerkelijkbelangwinst van belanghebbende met betrekking tot de onderwerpenlijke aandelenoverdracht op een juiste wijze heeft berekend.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Naar het bepaalde in artikel 30c van de AWR wordt heffingsrente in rekening gebracht over het bedrag van de aanslag voorzover dit bedrag uitgaat boven het bedrag van de aanslag, dat zou zijn verschuldigd in geval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte.
Vaststaat, dat belanghebbende met betrekking tot verkoop van de aandelen in de B.V. niet
f 760.000,-, doch slechts f 260.571,- in het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen heeft begrepen.
Vaststaat voorts, dat in bijlage 1 bij het aangiftebiljet een specificatie van de berekening van de aanmerkelijkbelangwinst over de gewone aandelen is opgenomen, terwijl in bijlage 2 bij het aangiftebiljet wordt vermeld dat de winst behaald bij de verkoop van de prioriteitsaandelen niet in het belastbaar inkomen is opgenomen en de akte van aandelenoverdracht is bijgevoegd.
Ook indien vorenbedoelde akte van aandelenoverdracht bij het aangiftebiljet zou zijn gevoegd - welke omstandigheid het hof daarmee in het midden laat - kan, naar 's hofs oordeel, te dezen niet gezegd worden dat de juiste gegevens ter beschikking zijn gesteld in die zin, dat de desbetreffende gegevens zodanig duidelijk in de aangifte zijn vermeld, dat deze zonder nader onderzoek in de regeling van de voorlopige aanslag hadden kunnen worden betrokken.
Het beroep met betrekking tot de heffingsrente is derhalve eveneens ongegrond.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. De beslissing.
Het gerechtshof,
bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Gedaan op 7 november 1997 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Drion, raadsheer, en prof. dr. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoor-digheid van de griffier Gerrits, en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 7 november 1997 te Leeuwarden door mr. Drion, raadsheer.
Op 12 november 1997 afschrift
aangetekend verzonden aan beide
partijen.
De griffier van het Gerechtshof
te Leeuwarden.
[Zie ook arrest HR 33929 (red.)]