Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 755/95 11 april 1997
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te P (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen voor het jaar 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1993 in de inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze Wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet) van ƒ 56.786,--.
Op het tijdig ingediend bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 15 augustus 1995 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 11 september 1995 is ingekomen.
Nadat de inspecteur zijn vertoogschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft de voorzitter belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie van repliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 27 december 1995 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 26 februari 1996 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 15 april 1996, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en belanghebbende, die zijn gemachtigde vergezelde, zomede de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende drijft een onderneming als jachtschilder onder de naam "A".
In 1982 heeft belanghebbende een woonboerderij gekocht a-straat 1 te Z (hierna: het perceel) die hij gerekend heeft tot zijn ondernemingsvermogen.
Gedagtekend 18 januari 1993 heeft belanghebbende met zijn huisgenote B een schriftelijke akte van commanditaire vennootschap gesloten met ingang van 1 januari 1993.
Blijkens die akte heeft belanghebbende als beherende vennoot in de vennootschap ingebracht arbeid, vlijt en relaties en alle activa en passiva van zijn onderneming, hetgeen leidde tot een creditering per 1 januari 1993 van ƒ 18.139,67 en zijn huisgenote, als commanditaire vennoot, een bedrag in contanten van ƒ 11.000,--.
Artikel 9 van de akte houdt de volgende bepalingen in:
"Aan elke beherende en commanditaire vennoot wordt jaarlijks vergoed een rente over het saldo van zijn kapitaalrekening bij het begin van het boekjaar".
Artikel 15 van de akte houdt de volgende bepaling in:
"De commanditaire vennoot heeft bij liquidatie van de vennootschap recht op een/tweede gedeelte van de op dat moment aanwezige stille reserves en/of goodwill, rekening houdend met het eerder hieromtrent bepaalde".
De winstverdeling voor het jaar 1993 leidde ertoe dat aan belanghebbende toekwam een winstaandeel van ƒ 47.839,77 en aan zijn huisgenote van ƒ 1.000,--.
Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende het perceel voor het geheel overgebracht naar zijn privé-vermogen en zich voorts op het standpunt gesteld, dat sprake is van een gedeeltelijk staken van zijn onderneming in verband waarmee hij de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, letter d, van de Wet ad ƒ 20.000,-- in mindering heeft gebracht.
De huuropbrengst ad ƒ 6.000,-- van het bedrijfsgedeelte van het perceel werd door hem als inkomsten uit vermogen aangegeven.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld, dat het perceel voor het geheel werd overgebracht naar het privé-vermogen tegen een waarde in het economisch verkeer van ƒ 101.000,--, terwijl hij voorts de voormelde vrijstelling niet heeft aanvaard.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Behoorde het perceel al dan niet danwel ten dele tot belanghebbendes ondernemingsvermogen en welke was de waarde daarvan ten tijde van de overgang naar belanghebbendes privé-vermogen ?.
2. Is sprake van het gedeeltelijk staken door belanghebbende van zijn onderneming ?.
3. Behoort de huuropbrengst van het bedrijfsgedeelte van het perceel tot belanghebbendes inkomsten uit vermogen of dient deze op grond van artikel 42a van de Wet onbelast te blijven ?
4. De standpunten van partijen.
Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de schriftelijke stukken van zijn zijde en voornoemde pleitnota, geconcludeerd tot verlaging van het belastbaar inkomen primair tot ƒ 6.945,-- en subsidiair tot ƒ 21.937,-- en veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk vervat in de schriftelijke
stukken van zijn zijde, het standpunt verdedigd dat de uitspraak dient te worden gehandhaafd.
Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd zonder daartoe overigens nadere gronden te hebben aangevoerd.
Belanghebbende heeft ter zitting nog verklaard, dat hij het perceel wenst over te brengen naar zijn privé-vermogen ook voor het geval dit voor het geheel tot zijn ondernemingsvermogen zou behoren.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Naar het bepaalde in artikel 6 van de Wet
geniet winst uit onderneming hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven.
Vaststaat, dat belanghebbende, gedagtekend 18 januari 1993 schriftelijk een vennootschapsovereenkomst heeft gesloten met zijn huisgenote met ingang van 1 januari 1993, waarbij door belanghebbende als beherend vennoot zijn ingebracht arbeid, vlijt en relaties en alle activa en passiva van zijn onderneming, hetgeen leidde tot een creditering per 1 januari 1993 van ƒ 18.139,67 en door zijn huisgenote als commanditaire vennoot van een bedrag in contanten van
ƒ 11.000,--.
Naar het - sub factis weergegeven - artikel 9 van de schriftelijke vennootschapsovereenkomst bepaalt, wordt aan elk der vennoten jaarlijks een rente vergoed over het saldo van zijn kapitaalrekening bij het begin van het boekjaar, waarbij die rente gelijk is aan het promessedisconto van de Nederlandsche Bank op dat tijdstip, terwijl voor het overige de winsten en verliezen door de vennoten worden genoten en gedragen in onderling overleg en artikel 15 bepaalt, dat de commanditaire vennoot bij liquidatie van de vennootschap recht op een/tweede gedeelte van de op dat moment aanwezige stille reserves en/of goodwill heeft.
Vaststaat dat voor 1993 de winst van de vennootschap in die zin werd verdeeld, dat aan belanghebbende een winstaandeel toekwam van ƒ 47.839,77 en aan diens huisgenote van ƒ 1.000,--.
Op grond van het vorenoverwogene acht het hof aannemelijk - mede nu de winstverdeling zodanig vrijblijvend is geformuleerd en de verdeling van het liquidatie-resultaat onder de gegeven omstandigheden zodanig onrealistisch is - dat de kennelijke bedoeling van betrokkenen niet verder gaat dan dat aan belanghebbendes huisgenote van de winst een redelijke honorering voor haar
kapitaaldeelname wordt toegekend en de winst voor het overige aan belanghebbende toekomt.
Onder deze omstandigheden kan niet gezegd worden, dat de onderneming mede voor rekening van belanghebbendes huisgenote wordt gedreven in de zin van artikel 6 van de Wet. Nu belanghebbendes echtgenote derhalve niet mede-onderneemster is geworden in de onderneming van belanghebbende kan niet gezegd worden, dat belanghebbende door het aangaan van de onderwerpelijke overeenkomst zijn onderneming gedeeltelijk heeft gestaakt.
Het beroep is in zoverre ongegrond.
Aan het vorenoverwogene doet niet af de door belanghebbende gestelde omstandigheid, dat bij zijn huisgenote een vermogensaftrek ad ƒ 110,-- werd aanvaard, nu de inspecteur daartegenover heeft gesteld, dat het beleid is van de belastingadministratie kleine correcties niet aan te brengen. Onder deze omstandigheden kan, naar 's hofs oordeel, aan het achterwege laten van de desbetreffende kleine correctie bij belanghebbendes huisgenote door belanghebbende niet de indruk worden ontleend van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, waarop hij zich in het kader van de vertrouwensleer kan beroepen.
Op dezelfde gronden dient het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.
Aan het vorenoverwogene doet evenmin af de door belanghebbende gestelde omstandigheid, dat de inspecteur aanvankelijk in zijn
schrijven van 9 december 1994 nog stelde, dat de inbreng van de onderneming door belanghebbende in de opgerichte commanditaire vennootschap een staking van een gedeelte van de onderneming van belanghebbende zou zijn, nu de inspecteur in zijn schrijven van 26 april 1995 - vóór het opleggen van de onderwerpelijke aanslag - heeft vermeld dat hij na nadere overweging van mening was, dat van een feitelijke oprichting van een commanditaire vennootschap geen sprake was.
Ook het overbrengen van het perceel naar belanghebbendes privé-vermogen kan niet worden aangemerkt als een gedeeltelijk staken, terwijl deze overbrenging in beginsel evenmin leidt tot een duurzame inkrimping van belanghebbendes onderneming, nu, gelet op de door belanghebbende gestelde verhuur van de schuur aan de commanditaire vennootschap - mede gelet op hetgeen hierna zal worden overwogen met betrekking tot deze verhuur - het gebruik van de schuur ten behoeve van de onderneming kennelijk ongewijzigd is gebleven, zodat die overbrenging de winstcapaciteit van de onderneming niet heeft aangetast.
Evenmin kan - anders dan belanghebbende aanvoert - van een in die onderneming gebruikte schuur in het algemeen niet worden gesteld, dat deze in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezit of een zelfstandig bedrijf kan vormen, terwijl door belanghebbende geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd en deze ook overigens niet aannemelijk zijn geworden, op grond waarvan te dezen tot een ander oordeel zou moeten worden gekomen.
Het beroep op de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, letter d van de Wet is derhalve ook in zoverre ongegrond.
Uit het taxatie-rapport van C van 7 januari 1993 - hetwelk in afschrift tot de gedingstukken behoort - blijkt, dat het perceel een vrijstaande woonboerderij is met woonhuis en grote aangebouwde schuur. Een ondernemer die de schuur voor zijn ondernemingsaktiviteiten aanwendt overschrijdt niet de grenzen der redelijkhed door - gelijk belanghebbende in 1982 heeft gedaan - een zodanig perceel geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
Op de ondernemer, die nadien stelt, dat die keuze onjuist is geweest, omdat gelet op het gebruik van de schuur in de onderneming sprake zou zijn geweest van verplicht privé-vermogen, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat bedoeld gebruik niet of in onvoldoende mate aanwezig was om tot die keuze te kunnen komen.
Naar 's hofs oordeel is belanghebbende
- die overigens het gebruik van de schuur ten behoeve van zijn onderneming niet ontkent terwijl ook uit de door hem gepretendeerde verhuur van de schuur aan de onderneming dat gebruik is af te leiden - in dat bewijs niet geslaagd.
Ook het beroep door belanghebbende op de vertrouwensleer moet falen, nu immers, gelet op het vorenoverwogene, door belanghebbende in 1982 geen fout is gemaakt toen hij het perceel voor het geheel tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend, aangezien hij zulks terecht heeft kunnen doen.
Alsdan dient het perceel ook voor het jaar 1993 tot het moment van overbrenging daarvan door belanghebbende naar diens privé-vermogen, te worden geacht te behoren tot diens ondernemingsvermogen, mede nu door belanghebbende geen feiten of omstandigheden zijn gesteld en deze ook overigens niet aannemelijk zijn geworden op grond waarvan moet worden aangenomen dat eerder sprake is geweest van een bijzondere omstandigheid, welke tot een herziening van de oorspronkelijke keuze zou hebben genoopt.
Op grond van het vorenoverwogene moet worden aangenomen dat ten tijde van het overbrengen van het perceel naar belanghebbendes privé-vermogen het perceel voor het geheel behoorde tot diens ondernemingsvermogen waarbij het hof op grond van het taxatierapport van D, taxateur van onroerende zaken, werkzaam bij de belastingdienst/registratie en successie te L van 29 maart 1995 - hetwelk in afschrift tot de gedingstukken behoort - een waarde van het gehele perceel van ƒ 101.000,-- aannemelijk acht, zodat de door de inspecteur aangebrachte dienovereenkomstige correctie juist is.
Het beroep is ook in zoverre ongegrond.
Opmerking verdient in dit verband nog, dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard het perceel naar zijn privé-vermogen te willen overbrengen ook voor het geval dit voor het geheel tot zijn ondernemingsvermogen zou worden gerekend.
Voorts heeft belanghebbende aangevoerd, dat de schuur door hem is verhuurd aan de commanditaire vennootschap en deze huur op grond van artikel 42a van de Wet onbelast dient te blijven.
Vooreerst merkt het hof in dit verband op, dat, gelijk vorenoverwogen, de schriftelijke akte van de commanditaire vennootschap tussen belanghebbende en zijn huisgenote kennelijk geen andere bedoeling heeft, dan belanghebbendes huisgenote een redelijke honorering te geven voor haar kapitaalbijdrage in belanghebbendes onderneming en daarmee niet is beoogd daadwerkelijk een commanditaire vennootschap met elkaar aan te gaan.
Alsdan is ook een overeenkomst van verhuur tussen belanghebbende en een niet aanwezige commanditaire vennootschap niet bestaanbaar.
Daarenboven verdient opmerking, dat naar het bepaalde in artikel 42a van de Wet de daarin vervatte regeling van het zogenaamde huurwaardeforfait betrekking heeft op de eigen woning, waarbij het tweede lid van dat artikel bepaalt, dat onder de eigen woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming de belastingplichtige ter beschikking
staat.
Nu het bedrijfsgedeelte belanghebbende voor zijn onderneming ter beschikking staat is de regeling van het huurwaardeforfait ook reeds daarom niet van toepassing op dat bedrijfsgedeelte.
Het beroep is ook in zoverre derhalve ongegrond.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten, als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. De beslissing.
Het hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Gedaan op 11 april 1997 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Drion, raadsheer en mr. van Westen, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Logtenberg en ondertekend door voor-
noemde raadsheer en door voornoemde griffier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 11 april 1997 te Leeuwarden door mr. Drion, raadsheer.
Op 16 april 1997 afschrift met ontvangstbevestiging verzonden aan beide partijen. De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.
[Zie ook arrest HR nummer 33329 (red.)]