Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-25/55
Uitspraak van 16 oktober 2025
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: D. Molenaar)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 december 2024, nummer SGR 23/1778.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.909 (de aanslag).
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag tegemoet gekomen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De Rechtbank
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 875;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van €143. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij bericht van 23 juli 2025 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 september 2025. Beide partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2019 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 37.909. De grondslag sparen en beleggen bedraagt € 1.787.410. Daarbij is gekozen voor een onderlinge verhouding waarbij € 893.705, ofwel 50%, aan belanghebbende is toegerekend en (de andere) 50% aan haar partner.
2.2.
De grondslag sparen en beleggen is als volgt opgebouwd:
Bank- en spaarrekeningen
€ 292.244
Beleggingen
€ 294.686
Onroerende zaken (in [buitenland 1] en [buitenland 2] )
€ 1.315.000
Totale waarde bezittingen
€ 1.901.930
Aftrekbare schulden (ziet op de onroerende zaken in [buitenland 1] en [buitenland 2] )
€ 53.800 -/-
Heffingvrij vermogen belanghebbende
€ 30.360 -/-
Heffingvrij vermogen partner
€ 30.630-/-
Grondslag sparen en beleggen
€ 1.787.410
2.3.
De aanslag is opgelegd conform de ingediende aangifte. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van € 37.909 is vastgesteld op grond van artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit werk en woning is bepaald op € 18.696. De inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 11.372 (€ 37.909 * 30%). Met inachtneming van een bedrag van € 8.025 aan aftrek elders belast inkomen is dit bedrag op de aanslag verminderd tot € 3.347.
2.4.
In haar bezwaar tegen de aanslag verzoekt belanghebbende om een vrijstelling van inkomsten uit [buitenland 3] . Daarnaast verzoekt zij het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te bepalen met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3.
2.5.
Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is het belastbare inkomen uit werk en woning gehandhaafd op € 77.522. Met inachtneming van een vrijstelling van inkomsten uit [buitenland 3] is de inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 18.479. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is gehandhaafd op € 37.909 en de inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is gehandhaafd op € 3.347. De te vergoeden belastingrente is berekend op € 3.
2.6.
Indien de rekenregels uit de Wet rechtsherstel box 3 worden gevolgd, bedraagt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 42.808. De inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt in dat geval € 12.842 (€ 42.808 * 30%). Met inachtneming van een bedrag van € 10.421 aan aftrek elders belast inkomen bedraagt de verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen vervolgens € 2.421.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Beoordeling van het geschil
Beoordeling van het geschil
10. Artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2019) luidt, voor zover hier van belang:
“1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 0,13% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,60% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.
Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan
maar niet meer dan
wordt toegerekend aan rendementsklasse I
en wordt toegerekend aan rendementsklasse II
€ 0
€ 71.650
67%
33%
€ 71.650
€ 989.736
21%
79%
€ 989.736
-
0%
100%
2. (…).”
11. Artikel 1 van Pro de Wet rechtsherstel box 3 luidt, voor zover hier van belang:
“2. Deze wet regelt de wijze waarop, in afwijking van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die luidde voor het betreffende kalenderjaar, het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld en, in afwijking van het [Besluit voorkoming dubbele belasting 2001; het besluit] zoals dat luidde voor het betreffende kalenderjaar, de vrijstelling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 22 van Pro het besluit, wordt vastgesteld met betrekking tot:
a. Aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de kalenderjaren 2017, 2018, 2019 of 2020 die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld; (…).
3. Het tweede lid is slechts van toepassing voor zover dit met betrekking tot de betreffende aanslag tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van deze wet het geval is.”
12. Artikel 3 van Pro de Wet rechtsherstel box 3 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
I
II
III
(…)
(…)
(…)
(…)
2019
0,08%
5,59%
3,00%
(…)
(…)
(…)
(…)
4. (…).”
13. Artikel 6 van Pro de Wet rechtsherstel box 3 luidt:
“1. In afwijking van artikel 24, tweede lid, van het besluit, wordt de vermindering, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, berekend met inachtneming van de inkomstenbelasting die over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van deze wet, maar vóór vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, verschuldigd zou zijn.
2. In afwijking van artikel 24, vijfde lid, onderdelen a en b, van het besluit wordt
verstaan onder:
a.
het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het
het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het
buitenland:het rendement van de bezittingen in het buitenland, bedoeld in
artikel 23, tweede lid, van het besluit, verminderd met het rendement van de schulden in verband met die bezittingen;
b.
het noemerinkomen:het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat na toepassing van deze wet is vastgesteld.
het noemerinkomen:het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat na toepassing van deze wet is vastgesteld.
3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt het rendement van de bezittingen in het buitenland en het rendement van de schulden in verband met die bezittingen bepaald met inachtneming van artikel 3, derde lid.”
14. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3 is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Het onderhavige wetsvoorstel regelt het rechtsherstel voor deelnemers aan de massaalbezwaarprocedures over de jaren 2017 tot en met 2020 en voor de aanslagen van alle andere belastingplichtigen die nog niet onherroepelijk vaststonden op 24 december 2021 of op die datum nog niet waren vastgesteld (…). Hiertoe wordt een nieuwe berekening van het box 3-inkomen (het voordeel uit sparen en beleggen) opgesteld. Als de nieuwe berekening lager uitkomt dan de oorspronkelijke berekening van het voordeel uit sparen en beleggen, dan wordt dit nieuwe voordeel uit sparen en beleggen gehanteerd.”[1]
en
“Als het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening in box 3, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld.
Het wetsvoorstel kan voor belastingplichtige uitsluitend leiden tot een lager voordeel uit sparen en beleggen en niet tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen. Anders zou immers sprake zijn van een belastingverhoging met terugwerkende kracht. Dat zou in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Als de oorspronkelijke berekening in box 3 lager uitkomt dan de nieuwe berekening, geldt dus de oorspronkelijke berekening.”[2]
en
“Het wetsvoorstel zal daarom nimmer leiden tot een extra heffing ten opzichte van de box 3-heffing op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001. (…) Dit betekent dat als de berekening van het voordeel uit artikel 3 van Pro het wetsvoorstel tot een hogere uitkomst leidt dan de berekening die volgt uit artikel 5.2 Wet IB 2011, laatstgenoemde berekenwijze op de belastingplichtige van toepassing blijft. (…). In het verlengde hiervan is de in deze wet voorgestelde systematiek voor het voorkomen van dubbele belasting (zie hiervoor de toelichting op het voorgestelde artikel 6) alleen van toepassing als de berekening op grond van artikel 3 van Pro de Wet rechtsherstel box 3 tot een voordeliger uitkomst leidt. In het geval dat de berekening van het voordeel op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001 tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt, geldt voor de voorkoming van dubbele belasting dus onverkort de systematiek zoals beschreven in afdeling 4, paragraaf 1 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.”[3]
15. Toepassing van (de rekenmethode uit) de Wet rechtsherstel box 3 staat op grond van artikel 1, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 uitsluitend open voor gevallen waarin dit tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van deze wet het geval is. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt volgens artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 immers € 37.709 en volgens de Wet rechtsherstel box 3 € 42.208. Gelet op de duidelijke wettekst slaagt de stelling niet dat in het onderhavige geval toch moet worden uitgegaan van het hogere voordeel uit sparen en beleggen en van de voorkomingsmethodiek uit de Wet rechtsherstel box 3. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de memorie van toelichting ook onvoldoende aanknopingspunten om (de rekenmethode en de voorkomingsmethodiek uit) de Wet rechtsherstel box 3 niettemin toe te passen. De belastingverdragen met [buitenland 1] en [buitenland 2] kunnen hier evenmin verandering in brengen. De wijze waarop de nationale wet het voordeel uit sparen en beleggen berekent en voorkoming van dubbele belasting verleent, valt buiten het bereik van deze belastingverdragen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de Wet rechtsherstel box 3 bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dus terecht buiten toepassing gelaten.
16. Op grond van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de minister van Financiën bevoegd om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Indien eiseres meent dat hiervan sprake is, dan kan zij een verzoek indienen om toepassing van de hardheidsclausule. Of in dit geval de hardheidsclausule dient te worden toegepast, is niet ter beoordeling aan de belastingrechter.
17. Tegen het bedrag aan vergoede belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente is vergoed, is gesteld noch gebleken.
18. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 niet te hoog vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
19. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat in de uitspraak op bezwaar niet op alle grieven van eiseres is ingegaan aanleiding om verweerder te veroordelen tot vergoeding van de door haar voor het instellen van beroep gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 875 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1).
(…)
[1] Kamerstukken II, 2022-2023, 36 203, nr. 3, pagina 2.
[2] Kamerstukken II, 2022-2023, 36 203, nr. 3, pagina 4.
[3] Kamerstukken II, 2022-2023, 36 203, nr. 3, pagina 13.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslag naar een te hoog bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of het belastbare inkomen uit sparen en beleggen alsmede de voorkoming van dubbele belasting dient te worden bepaald met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot:
1. vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover haar beroep daarin ongegrond is verklaard,
2. vernietiging van de uitspraak op bezwaar wat betreft de verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen, en
3. vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen op een bedrag van € 2.421.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen met toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 € 2.421 bedraagt (zie 2.6).
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende stelt dat de verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld. Zij voert aan dat het voordeel met toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 weliswaar hoger uitvalt (€ 42.808) dan met toepassing van artikel 5.2 Wet IB 2001 (€ 37.909), maar daar staat tegenover dat de hoogte van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting (€ 8.025) ook wijzigt bij toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 (€ 10.421) waardoor per saldo een lager bedrag aan inkomstenbelasting is verschuldigd.
5.2.
De Rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld dat de Inspecteur de Wet rechtsherstel box 3 buiten toepassing mocht laten bij het vaststellen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.
5.3.
Uit de systematiek van de inkomstenbelasting in samenhang met de belastingverdragen volgt dat eerst het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting wordt bepaald aan de hand van de toepasselijke nationale wetgeving, in dit geval artikel 5.2 Wet IB 2001. Vervolgens dient Nederland op grond van de voorkomingsbepaling van het van toepassing zijnde belastingverdrag, in dit geval de belastingverdragen met [buitenland 2] en [buitenland 1] , een vrijstelling te verlenen voor de belasting die betrekking heeft op de inkomensbestanddelen die aan respectievelijk [buitenland 2] en [buitenland 1] zijn toegewezen. Deze belastingvrijstelling wordt berekend overeenkomstig de systematiek van artikel 24 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. [1] Hiermee voldoet Nederland aan de verplichting tot het verlenen van een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting die uit de genoemde belastingverdragen voortvloeit. De belastingverdragen verplichten Nederland niet tot het in aanmerking nemen van een hoger voordeel uit sparen en beleggen, en daaruit voortvloeiend het verlenen van een hogere vrijstelling, dan volgt uit de toepasselijke nationale wetgeving. Immers, Nederland is op grond van de belastingverdragen niet verplicht de toe te kennen belastingvrijstelling op zo’n manier te maximaliseren.
5.4.1.
Belanghebbende stelt in hoger beroep – kort gezegd – dat het voordeel uit het buitenlandse onroerend goed buiten beschouwing kan worden gelaten omdat op grond van de belastingverdragen toch een vrijstelling wordt verleend voor het daarover verschuldigde belastingbedrag. Het inkomen uit sparen en beleggen dat vervolgens op grond van de Wet IB 2001 wordt toegerekend aan de bank- en spaartegoeden is hoger dan het inkomen uit sparen en beleggen dat op grond van de Wet rechtsherstel box 3 wordt toegerekend aan deze tegoeden, zodat het rendement aan de hand van laatstgenoemde methode moet worden berekend. Aangezien het werkelijke rendement op de bank- en spaartegoeden nihil was, is sprake van strijd met artikel 14 van Pro het EVRM en artikel van het 1 Eerste Protocol bij het EVRM, zo betoogt belanghebbende.
5.4.2.
Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog. Zoals onder 5.3 is overwogen, volgt uit de systematiek van de inkomstenbelasting dat de verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden vastgesteld aan de hand van de gehele grondslag sparen en beleggen, om vervolgens een belastingvrijstelling te verlenen voor het buitenlands voordeel uit sparen en beleggen. De rendementsgrondslag in het buitenland kan dus niet buiten beschouwing worden gelaten bij de initiële berekening van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Daarbij geldt dat indien de redenering van belanghebbende gevolgd zou worden, belanghebbende voor elk van de verschillende vermogensbestanddelen kan kiezen of zij de oude of de nieuwe berekeningsmethode toepast. Deze mengvorm die belanghebbende in feite bepleit, komt neer op ‘eten van twee walletjes’ en is in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001 en de Wet rechtsherstel box 3. Hiermee faalt ook belanghebbendes beroep op artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
Slotsom
5.5.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra.
De griffier, de voorzitter,
R. Wijkstra R.A. Bosman
De beslissing is op 16 oktober 2025 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.