Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK 20/00484
Uitspraak van 16 maart 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: P.M. Blom)
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 april 2020, nummer SGR 19/4111.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en
de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (aanslag). De Inspecteur heeft de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek (pga) bij beschikking vastgesteld op € 84.240.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur belanghebbende deels tegemoet gekomen en heeft hij de nog te verrekenen pga vastgesteld op € 84.482.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank Limburg ingesteld. De Rechtbank Limburg heeft het beroep voor de verdere behandeling en beslissing verwezen naar de Rechtbank Zeeland-West-Brabant en deze heeft het beroep, met toestemming van partijen, voor de verdere behandeling en beslissing verwezen naar de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. De beslissing van de Rechtbank luidt:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- handhaaft de aanslag en vernietigt de beschikking restant persoonsgebonden aftrek
en de uitspraak op bezwaar;
- stelt het restant persoonsgebonden aftrek vast op € 88.597;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.311;
- draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende zowel als de Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota naar het Hof gezonden.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 februari 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende woont in Nederland. Belanghebbende is werkzaam als piloot. Hij is met ingang van 28 september 2015 in dienstbetrekking werkzaam bij [A] Limited, gevestigd in Dublin, Ierland (de werkgever). De thuisbasis van belanghebbende was in 2015 de luchthaven van Hamburg (Duitsland, de basis). De werkgever is niet inhoudingsplichtig voor de Nederlandse loonheffingen.
2.2.
Belanghebbende ontvangt een zogenoemde “per diem allowance” van € 4,60 per uur dat hij niet op de basis werkt (de per diem).
2.3.
De tussen belanghebbende en de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst houdt – voor zover van belang – het volgende in:
“TERMS AND CONDITIONS
(…)
2.6
The Airline will provide the Agency Employee with positive airline tickets or arrangements for the supply of tickets at the commencement and termination of the Agreement for travel between his home base or other point of equivalent or lessor expense and the designated base of operation required by the Airline.
2.7.
The Airline will provide the Agency Employee with single room hotel accommodation al layover stations other than base and suitable ground transportation to and from airfields at layover stations other than base.
(…)
PAYMENTS
3.1.
In consideration of his services hereunder [B] shall pay to the Agency Employee the following gross monthly amounts pro rata:
(…)
3.1.2
Applicable allowances in accordance with the Airline’s current expense policy as
amended from time to time. Appropriate extracts of the Airline’s current expense
policy are indicated in Appendix B to this agreement, payable in arrears.”
2.4.
De per diem is vastgesteld in Appendix B bij de arbeidsovereenkomst. Appendix B luidt:
“Payroll and Expense Information with effect 01/03/2014
Expense Rates and Allowances:
Aircrew/Engineers (...)
Per diem € 4.60 per hour away from base
(...)
1. Per diem expenses
a. Courses at base do not accrue per diem expenses.
b. Office duties at base do not accrue per diem expenses.
c. Crews stood down at base do not accrue per diem expenses during the stood down period.
d. Crews on stand-by at base do not accrue per diem expenses until the beginning of the standby duty away from base.
e. (...)
f. (...)
g. Per diem expenses stop on arrival base.
h. Per diem expenses will not be paid in connection with obtaining Medicals or Passport.
i. If self accommodation allowance is claimed in lieu of hotac then per diem expenses stop on completion of daily duties.
j. If the Company request that you HOTAC at base then per diem expenses will be paid.
k. All per diem expenses must be calculated using Z timings.”
2.5.
Belanghebbende heeft volgens loonstroken van de werkgever in november 2015 als ‘per diem’ € 1.526,79 ontvangen en € 1.245,45 in december 2015, in totaal € 2.772,24.
2.6.
De jaaropgave van de werkgever vermeldt over het jaar 2015 een loon van € 8.827. Hierin is de per diem niet opgenomen.
2.7.
In zijn aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende het loonbedrag zoals vermeld op de jaaropgave, naast ander loon, opgenomen. De per diem heeft hij niet in zijn aangifte opgenomen.
2.8.
Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur de per diem en een vooruitbetaling van € 1.500 tot het loon gerekend. Het fiscale loon van de werkgever heeft hij vastgesteld op € 13.184 en de nog te verrekenen pga op € 84.240.
2.9.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het fiscale loon genoten van de werkgever met toepassing van de 1,2%-regeling van artikel 31a, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) verminderd tot € 12.942 en de nog te verrekenen pga verhoogd naar € 84.484.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.
“12. Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon
overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10 van de
Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt
genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
13. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van
welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van
artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het
loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de
loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van
artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn
verschuldigd.”
14. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt (voor zover relevant):
“Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)
f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige
aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, (...)”
15. Artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB luidt:
“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als
bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een
tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden
verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als
bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld
in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
(...)
b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk
verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig
zakelijk karakter.
(...)
16. Ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige kan een deel van
[belanghebbendes] loon als onbelaste kostenvergoeding worden aangemerkt, indien en voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor opgenomen artikelen. Die bepalingen moeten zo worden uitgelegd dat de onbelaste looncomponenten vooraf door de werkgever aangewezen dienen te zijn (de gerichte vrijstellingen). De vergoedingen moeten dus tussen de werkgever en [belanghebbende] op voorhand, uiterlijk bij betaling, zijn vastgesteld en gespecificeerd. De bewijslast hiervoor rust op [belanghebbende].
17. In de arbeidsovereenkomst en appendix B is een per diem van € 4,60 per uur buiten
de basis overeengekomen. Uit de criteria die in appendix B zijn vermeld, kan worden
afgeleid dat hiermee verblijfskosten worden gedekt die tijdens dienst buiten de basis worden
gemaakt. De vergoeding ziet dan naar zijn aard op eten, drinken en overnachtingen. [Belanghebbende] heeft er bovendien op gewezen dat ‘per diem’ een bekend begrip is in de vliegwereld en dat het begrip op Europees niveau is omschreven (ter dekking van “accommodation, meals, local travel within the place of mission and sundry expenses”). Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] daarmee aannemelijk gemaakt dat de per diem in voldoende mate is gespecificeerd om als aangewezen, en daarmee onbelaste, vergoeding te worden aangemerkt (vgl. HR 7 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB7763). Het beroep is daarom gegrond. In dat geval is niet in geschil dat rekening houdend met een loon van € 8.827 van de werkgever, het restant pga € 88.597 bedraagt.
18. Hetgeen partijen verder hebben aangevoerd, behoeft geen behandeling.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of, en zo ja, in hoeverre de in 2015 ontvangen per diem onbelast is. In het bijzonder is in geschil of, en zo ja, in hoeverre sprake is van een zogenoemde gerichte vrijstelling als bedoeld in artikel 3.84, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Niet meer in geschil is dat de vooruitbetaling van € 1.500 niet tot het fiscale loon van 2015 behoort.
4.3.
De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van het fiscale loon van de werkgever op € 11.098 (= € 11.460 -/- € 362) en van het verzamelinkomen op € 22.759
(= € 23.121 -/- € 362) en de nog te verrekenen pga op € 86.326 (= € 85.964 + € 362).
4.4.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
De relatieve bevoegdheid van de Rechtbank
5.1.
Belanghebbende woonde ten tijde van het instellen van het beroep in [woonplaats] . Deze gemeente behoort tot het rechtsgebied van het ressort 's-Hertogenbosch. Daaruit volgt dat de Rechtbank Zeeland-West-Brabant bevoegd was van het onderhavige geschil in eerste aanleg kennis te nemen (artikel 8:7, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 8, lid 2, van de Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak en de artikelen 17, letter a, en 6 van de Wet op de rechterlijke indeling). De Rechtbank Limburg heeft derhalve terecht het door belanghebbende ingediende beroepschrift doorgezonden aan de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft vervolgens, met toestemming van partijen, de zaak ter behandeling en beslissing verwezen naar de Rechtbank.
5.2.
Artikel 8:117 Awb geeft het Hof in hoger beroep de bevoegdheid om, indien de uitspraak is gedaan door een andere rechtbank dan de bevoegde, de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aan te merken. Aangezien partijen toestemming hebben gegeven voor de behandeling en beslissing van de zaak door de Rechtbank zal het Hof - de voorkeur van partijen volgend - de onbevoegdheid van de Rechtbank voor gedekt verklaren en de uitspraak van de Rechtbank aanmerken als bevoegdelijk gedaan.
De vrijstelling
5.3.
Artikel 3.81 Wet IB 2001 (tekst 2015) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
5.4.
Ingevolge artikel 10, lid 1, Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
5.5.
Partijen zijn eensluidend van mening dat de werkgever in Nederland niet inhoudingsplichtig is. Aangezien dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof hen daarin volgen. Dit betekent dat voor de beantwoording van de vraag of de per diem aangemerkt kan worden als een gerichte vrijstelling getoetst moet worden aan artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001.
5.6.
Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt voor zover van belang:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
5.7.
Artikel 31, lid 1, Wet LB (tekst 2015) luidt voor zover van belang:
“Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)
f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (…)”
5.8.
Artikel 31a Wet LB (tekst 2015) luidt voor zover van belang:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:
(...)
b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk
verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig
zakelijk karakter.”
(…)
3. In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”
5.9.
Partijen zijn ter zitting van het Hof tot de eensluidende opvatting gekomen dat de aan belanghebbende betaalde per diem (uitsluitend) ziet op de kosten van eten en drinken tijdens verblijf voor werk buiten de basis. Partijen hebben daaraan eensluidend de gevolgtrekking verbonden dat de per diem voldoet aan de in artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB gestelde voorwaarde dat deze vooraf door de werkgever is aangewezen en voldoende gespecificeerd is.
5.10.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de per diem niettemin niet als onbelaste kostenvergoeding kan worden aangemerkt. Hij voert daartoe aan dat niet voldaan is aan de voorwaarde dat aan de vergoedingen een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt, zoals is bepaald in artikel 31a, lid 3, Wet LB, en dat niet voldaan is aan het gebruikelijkheidscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB.
5.10.2.
Belanghebbende heeft dit een en ander betwist. Met betrekking tot de eerstgenoemde voorwaarde heeft belanghebbende ter zitting van het Hof erkend dat zijn werkgever geen onderzoek heeft gedaan naar de werkelijke kosten die aan de per diem ten grondslag liggen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een door hem overgelegd overzicht getiteld “Worldwide Subsistence Rates (effective from 1 january 2010)” (bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg), dat, naar hij stelt, betrekking heeft op steden waarop zijn werkgever vliegt.
Naar het oordeel van het Hof is met dit overzicht niet voldaan aan de voorwaarde dat aan de per diem een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Het overzicht is qua aard van de kosten en tijdspanne te algemeen en bevat bovendien kosten die niet tot de per diem van de werkgever behoren, zoals hotelkosten. Op grond van dit overzicht kan niet worden vastgesteld welke kosten aan belanghebbende worden vergoed en of de hoogte van de vergoeding gebruikelijk is.
5.10.3.
Bij gebrek aan dit onderzoek is de gerichte vrijstelling op grond van artikel 31a, lid 3, Wet LB niet van toepassing. De vraag of aan de voorwaarde van het gebruikelijkheidscriterium is voldaan, behoeft derhalve geen beantwoording, zo dit zonder onderzoek al mogelijk zou zijn.
5.11.
De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat in het geval het Hof de gerichte vrijstelling niet van toepassing acht, hij bereid is om een bedrag van € 362 aan door belanghebbende met bonnen gestaafde maaltijdkosten (zie het overzicht in bijlage 9 bij het verweerschrift in eerste aanleg) in aftrek toe te laten. Het Hof neemt kennis van de bereidheid van de Inspecteur en zal het bedrag aan nog te verrekenen restant persoonsgebonden aftrek dienovereenkomstig vaststellen.
Conclusie
5.12.
Gelet op het hiervoor overwogene is het hoger beroep gegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 1.068 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten (1 punt voor het indienen van een verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) à € 534 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag;
- vernietigt de beschikking restant persoonsgebonden aftrek;
- bepaalt het nog te verrekenen restant persoonsgebonden aftrek op € 86.326 (€ 85.964 + € 362); en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.068.
Deze uitspraak is vastgesteld door Chr. Th. P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en B. Boom, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 16 maart 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.