Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00673
Uitspraak van 28 mei 2019
het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: [B] , [C] en [D] )
inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 17 april 2018, nummer SGR 17/1555.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft met dagtekening 2 maart 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.186 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 64.260. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 1.116 belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 januari 2017 de bezwaren tegen de aanslag en de beschikking afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.186 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.540 en de Inspecteur opgedragen € 1.750,50 proceskosten en € 46 griffierecht te vergoeden.
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord bij nader stuk van 29 januari 2019.
1.5.
Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende een nader stuk ontvangen op 1 april 2019, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 april 2019. Aldaar zijn partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren [in] 1946 in de Verenigde Staten van Amerika en woont in Nederland.
2.2.
In oktober 2011 is de moeder van belanghebbende, [E] overleden (de moeder). Zij liet na: zoon [F] dochter [G] en belanghebbende. In het testament van de moeder (het testament) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“I. Personal and Household Effects. I give all my articles of personal or household use, including automobiles, together with all insurance relating thereto, to such of my children who survive me, to be divided among them as they may agree. I may leave a memorandum setting forth suggestions as to the distribution of certain items and, while the memorandum is not to be legally binding, I hope the suggestions in it will be carried out.
My executor may make whatever arrangements my executor deems appropriate for storing and delivering articles of personal or household use to the beneficiaries, and may pay the cost thereof and any related expenses including insurance from my residuary estate.
II. Exercise of Power of Appointment.
I hereby exercise the power of appointment given to me in article VI-B of the will of my husband, [H] , by appointing all property subject thereto to such of my children who survive me, in equal shares (subject to the provisions of article IV below); provided that if a child does not survive me but has descendants who survive me, such descendants shall receive, per stirpes, the share that child would have received had he or she survived me. Except as just provided, no provision of this will shall exercise any power of
appointment I may have.
III. Residuary Estate. I give the residue of my estate, real and personal, to such of my children who survive me, in equal shares (subject to the provisions of article IV below); provided that if a child does not survive me but has descendants who survive me, such descendants shall receive, per stirpes, the share that child would have received had he or she survived me; (…).
IV. Trust for [X] . Notwithstanding the foregoing provisions, any principal distributable to my daughter [X] shall be distributed to my trustee, IN TRUST to keep it invested as a separate trust and thereafter:
A. During my daughter [X] ’s lifetime:
1. As much of the net income and the principal as my trustee may from time to time think desirable - taking into account funds available from other sources - for the health, support, or education of [X] or any of her descendants shall be applied directly for those purposes; and
2. Any net income not so applied shall from time to time be accumulated and added to the principal.
(…)
B. At my daughter [X] ’s death, any then remaining principal shall be paid:
1. To or in trust for such one or more of her descendants on such terms as she may appoint by a will specifically referring to this power of appointment; provided that this power shall be subject to the Expansion of Testamentary Powers of Appointment article; or, in default of appointment or insofar as it is not effective,
2. To her then-living descendants, per stirpes; or, in default of such descendants,
3. To my then-living descendants, per stirpes; or, in default of such descendants;
4. To my heirs under the Pennsylvania intestate law;
Provided that funds attributable to my exercise of a power of appointment may be paid only to my husband’s descendants.
V. Expansion of Testamentary Power of Appointment. The testamentary power of appointment given to [X] under the preceding article shall, with respect to the sub-trust not exempt from federal generation-skipping transfer tax, be expanded to include the power, with the written consent of my trustee, to appoint to her estate.
(…)
XXII. Executors and Trustees. I appoint my son [F] executor of this will. I appoint my son, [F] , and my daughter, [G] , trustees under this will. (…)”
2.3.
In een telefoongesprek met de gemachtigde van belanghebbende van 22 september 2015 heeft de Inspecteur gezegd dat een derde deel van het vermogen van de trust tot het box 3 vermogen van belanghebbende moet worden gerekend waarbij hij ervan uitging dat zowel de broer als de zus van belanghebbende ook begunstigden tot het trustvermogen zijn. Bij brief van 25 september 2015 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende bericht dat hij zijn standpunt herziet en dat hij vanaf 2013 het volledige trustvermogen aan belanghebbende zal toerekenen en in box 3 zal belasten. Voor het jaar 2012 zegt de Inspecteur toe dat hij de aanslag nog overeenkomstig zijn oorspronkelijk ingenomen standpunt zal vaststellen. De Inspecteur heeft daarna bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 een derde deel van het vermogen van de trust tot de bezittingen ter bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende gerekend.
2.4.
Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2013, voor zover hier van belang, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven van € 12.181 zonder rekening te houden met het trustvermogen.
2.5.
Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte in die zin dat hij het inkomen uit sparen en beleggen heeft gecorrigeerd en vastgesteld op € 64.260. Hierbij heeft de Inspecteur het volledige vermogen in de trust, te weten € 1.301.975, aan belanghebbende toegerekend.
Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In hoger beroep is in geschil of:
a. a) belanghebbende kan worden beschouwd als erfgenaam in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001;
b) de Inspecteur een beroep toekomt op het bepaalde artikel 2.14a, zesde lid, Wet IB 2001 en zo dat het geval is of hij belanghebbende terecht heeft aangemerkt als (enige) begunstigde van de trust;
c) de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2012 vertrouwen heeft gewekt dat de aanslagen voor de volgende jaren op dezelfde wijze zouden worden vastgesteld, in die zin dat aan belanghebbende elk jaar een derde gedeelte van het trustvermogen wordt toegerekend.
3.2.
Belanghebbende beantwoordt de vragen onder 3.1. onder a en b ontkennend en de vraag onder 3.1. onder c bevestigend. Zij concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.186 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.181.
3.3.
De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
“8. [Belanghebbende] stelt primair dat zij geen erfgenaam is. Zij voert daartoe aan dat uit de woorden “notwithstanding the foregoing provisions” in artikel IV van het testament volgt dat alles wat in de voorafgaande bepalingen staat terzijde wordt gesteld. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. Uit het testament blijkt dat [belanghebbende] een derde van de nalatenschap erft. Uit de woorden “notwithstanding the foregoing provisions” volgt niet dat wat in de voorgaande artikelen van het testament is bepaald, niet meer geldt.
9. De rechtbank is met partijen van oordeel dat het in de trust ingebrachte vermogen kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet. Dit is ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever (vgl. de Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 2009–2010, 31 930, D, p. 28).
10. In onderhavig geval is sprake van een discretionaire trust. De trustee kan de trust volledig naar eigen inzicht beheren. [Belanghebbende] heeft onweersproken gesteld dat zij als begunstigde geen enkel concreet en afdwingbaar recht heeft op een uitkering. Aldus zijn de toerekeningsregels van artikel 2.14a van de Wet op het volledige vermogen in de trust van toepassing.
11. Ingevolge artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet, worden na het overlijden van de persoon die het vermogen heeft afgezonderd – in dit geval de moeder van [belanghebbende] – de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een APV als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Nu er drie erfgenamen zijn, namelijk [belanghebbende] en haar broer en zus, die blijkens het testament elk een derde van de nalatenschap erven, dient in eerste instantie een derde deel van het vermogen in de trust te worden toegerekend aan [belanghebbende].
12. [ De Inspecteur] heeft evenwel gewezen op artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet, waarin is bepaald dat de in het eerste lid neergelegde toerekeningsregels niet van toepassing zijn met betrekking tot een erfgenaam, ingeval blijkt dat deze persoon en diens partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden. In dat geval worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde erfgenaam.
13. [ De Inspecteur] betoogt dat, nu [belanghebbende] kinderen heeft, de broer en zus van [belanghebbende] in feite nooit begunstigde zullen zijn van de trust en daarom ingevolge artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet, het hele vermogen in de trust aan [belanghebbende] moet worden toegerekend.
14. Hoewel uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat er door een erfgenaam expliciet een beroep moet worden gedaan op deze uitzonderingsbepaling, hetgeen hier niet is gebeurd, heeft de rechtbank zich de vraag gesteld of het zesde lid ook toepassing kan vinden zonder dat een erfgenaam hierop een beroep doet. Gelet op de tekst van het zesde lid acht de rechtbank dit mogelijk. Dit kan [de Inspecteur] echter niet baten. Uit artikel IV, B, onder 3, van het testament blijkt immers dat de broer en zus van [belanghebbende] rechtens indirect begunstigde zouden kunnen worden. Dat de kans daarop feitelijk wellicht zeer klein is, maakt dat niet anders.
15. Uit het voorgaande volgt dat een derde deel van het vermogen in de trust aan [belanghebbende] dient te worden toegerekend. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft daarom geen behandeling meer.
16. De enkele ter zitting naar voren gebrachte stelling van [belanghebbende] dat, indien aan haar (een deel van) het vermogen in de trust wordt toegerekend, rekening moet worden gehouden met een verrekening van de dividendbelasting die is ingehouden op dividenden van Amerikaanse aandelen gehouden door de trust, wordt door de rechtbank gepasseerd bij gebrek aan voldoende concrete onderbouwing.
17. Gelet op wat hiervoor onder 15 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat het vermogen in de trust kan worden aangemerkt als een afgezonderd particulier vermogen (APV) als bedoeld in art. 2.14a van de Wet IB 2001. Het Hof sluit zich bij dit gezamenlijke, naar zijn oordeel juiste, standpunt van partijen aan. Op grond van het eerste lid van genoemd artikel dient het vermogen dat in de trust aanwezig is te worden toegerekend tot het bezit van degene die bij leven of bij overlijden de trust heeft ingesteld. Wanneer deze is overleden worden bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van de APV aan diens erfgenamen toegerekend in dezelfde verhouding als die waarin zij verkrijger krachtens erfrecht van de overledene zijn. Uit het testament van de moeder blijkt dat zij drie kinderen, waaronder belanghebbende, nalaat die zij ieder voor een derde tot haar nalatenschap gerechtigd heeft gemaakt. Dat belanghebbende geen erfgenaam van de moeder zou zijn blijkt niet uit het testament. Evenmin kan uit het testament of de overige in het geding gebrachte stukken worden afgeleid dat de moeder niettemin de bedoeling had belanghebbende als erfgenaam uit te sluiten. Ieder van de kinderen heeft een gelijk derde deel van het vermogen van de moeder geërfd. Het gedeelte dat aan belanghebbende toekomt heeft de moeder onder trustverband gebracht. Als trustees heeft de moeder en de broer van belanghebbende de zus van belanghebbende aangewezen. Met de woorden “notwithstanding the foregoing provisions” in artikel IV van het testament wordt tot uitdrukking gebracht dat het aandeel van belanghebbende in de nalatenschap haar niet vrij ter beschikking staat maar onder trustverband is gebracht. Het Hof verwerpt de stelling dat belanghebbende geen erfgenaam zou zijn.
5.2.
Op grond van het bepaalde in het eerste lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 wordt geacht bij elk van de kinderen een derde gedeelte van het door de moeder onder het trustverband gebrachte vermogen op te komen. Gevolg hiervan is dat (fictief ) aan ieder van hen een derde van het vermogen van de trust wordt toegerekend. Dit terwijl het, naar uit het testament blijkt, juist de wil van de moeder was om alleen het gedeelte van de nalatenschap dat belanghebbende toekwam in de trust onder te brengen.
5.3.
Toerekening aan een erfgenaam blijft op grond van het zesde lid van artikel 2.14a Wet IB 2001 achterwege indien een erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van de APV en dit ook niet kan worden (de tegenbewijsregeling). De tegenbewijsregeling is in de memorie van toelichting bij het voorstel van wet tot wijziging van de Successiewet en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr, 3, blz. 56-57, als volgt toegelicht:
“Een tegenbewijsregeling is voorzien in het vijfde [Hof: zesde] lid. De toerekening met toepassing van het eerste lid aan de inbrenger leent zich niet voor tegenbewijs maar na diens overlijden kunnen zich zulke bijzondere situaties bij erfgenamen voordoen dat de toerekening anders moet kunnen plaatsvinden. Toerekening aan een erfgenaam blijft achterwege indien blijkt dat deze persoon rechtens dan wel in feite, direct of indirect geen begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kan worden. (..) Ingeval blijkt dat een van de erfgenamen geen begunstigde is en dit ook niet kan worden, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde persoon. Dit wettelijke vermoeden is opgenomen omdat het enerzijds aannemelijk is dat uitsluiting van de ene erfgenaam in economische zin leidt tot aanwas van vermogen bij de andere erfgenamen en anderzijds om een heffingslek te voorkomen.”
Naar het oordeel van het Hof staat de tekst van noch de toelichting op de tegenbewijsregeling eraan in de weg dat ook de Inspecteur daarop een beroep kan doen.
5.4.
In dit geval is, naar blijkt uit het testament van de moeder, het trustvermogen bestemd voor belanghebbende en is belanghebbende begunstigde van de uitkeringen die de trustees aan haar doen uit het vermogen dat door de trustees voor belanghebbende wordt beheerd. Na het overlijden van belanghebbende zijn ingevolge het testament de kinderen van belanghebbende hetzij begunstigde van de trust hetzij gerechtigd tot de hoofdsom, zoals door belanghebbende te bepalen. Wanneer belanghebbende haar afstammelingen overleeft, zijn bij haar overlijden haar broer en zuster gerechtigd tot de hoofdsom van de trust. De Inspecteur heeft met wat hij daarover heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de kans dat de broer en zuster van belanghebbende daadwerkelijk uitkeringen gaan genieten uiterst klein is. Maar dat sluit niet uit dat zij in de toekomst toch uitkeringen zullen ontvangen. Dit is ook in overeenstemming met de tekst van het testament en de bedoeling van de moeder, Derhalve kunnen de broer en zuster van belanghebbende zowel rechtens als economisch gezien begunstigden van de trust worden. Dit betekent dat het beroep van de Inspecteur op de tegenbewijsregeling niet slaagt. Het eerste lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is onverkort van toepassing. Gelet hierop dient een derde gedeelte van het vermogen uit de trust te worden toegerekend aan belanghebbende.
5.5.
Het hoger beroep is ongegrond. Voor zover belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep stelt dat zij geen erfgenaam is, is het incidenteel hoger beroep ongegrond. Voor zover belanghebbende zich beroept op opgewekt vertrouwen behoeft dit beroep geen bespreking meer aangezien uit het hiervoor in 5.4 geoordeelde al voortvloeit dat belanghebbende een derde deel van het vermogen in de trust krijgt toegerekend in box 3.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.024 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt verweerschrift en 1 punt zitting à € 512 x 1 (gewicht van de zaak)).
6.2.
De Rechtbank heeft voor de bezwaarfase en de beroepsfase reeds een proceskostenvergoeding toegekend en de vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht gelast.
6.3.
Van de Inspecteur wordt griffierecht geheven van € 519 omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.024;
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519.
Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, E.M. Vrouwenvelder en W.M.C. Schipper in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 28 mei 2019 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is ondertekend door mr. Vrouwenvelder omdat de voorzitter afwezig is.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.