Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00689
Uitspraak van 27 februari 2018
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 juni 2017, nummer SGR 17/887, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
Aanslag en beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen (de aanslag) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.778 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.224. Voorts is een beschikking heffingsrente vastgesteld inhoudende dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van heffingsrente.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de hiervoor onder 1.2 vermelde uitspraak beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd met dien verstande dat het beastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 31.105 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 27.224, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig gewijzigd, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld tot een bedrag van € 741 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 januari 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tegelijkertijd behandeld de zaak van de voormalig echtgenoot van belanghebbende, [Y] , met kenmerk 17/00688. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
[Y] , de voormalig echtgenoot van belanghebbende, thans woonachtig in de Verenigde Arabische Emiraten, heeft in 2003/2004 een heibedrijf opgezet. Daartoe zijn opgericht [X] Holding B.V. (de Holding) en [A] B.V. ( [A] BV). De Holding is enig aandeelhouder van [A] BV. Enig aandeelhouder van de Holding was belanghebbende, destijds in gemeenschap van goederen gehuwd met [Y] .
3.2.
In 2004 heeft [Y] een lening van € 400.000 verstrekt aan de Holding. Tot de stukken behoort een op 21 maart 2005 gedagtekende schriftelijke vastlegging van deze leningsovereenkomst. In 2006 heeft [Y] een lening van € 150.000 verstrekt aan de Holding. Tot de stukken behoort een op 5 maart 2007 gedagtekende schriftelijke vastlegging van deze leningsovereenkomst die niet door partijen is ondertekend.
3.3.
In beide schriftelijke vastleggingen is een rentepercentage van 3,7% per jaar opgenomen. Voorts is in beide vastleggingen een passage inzake de achterstelling van de lening opgenomen. In de overeenkomst van 21 maart 2005 luidt deze passage als volgt:
“De vordering van de verstrekker wordt achtergesteld zoals beschreven in de kredietovereenkomst [B] Bank N.V. d.d. 16-02-2005 en in de Lease-overeenkomst [C] d.d. 21 maart 2005.”
In de overeenkomst van 5 maart 2007 luidt deze passage als volgt:
“De vordering van de verstrekker wordt achtergesteld zoals beschreven in de kredietovereenkomst [B] Bank N.V. d.d. 5 maart 2007 en in de Akte van achterstelling vordering [C] d.d. 5 maart 2007.”
In beide leningsovereenkomsten is geen aflossingsschema opgenomen.
3.4.
Tot de stukken behoort een overeenkomst uit 2007 aangeduid als “ACHTERSTELLING” tussen de Holding, [Y] en [B] Bank N.V. (de Bank). Deze overeenkomst is niet ondertekend door [Y] en de Holding maar wel namens de Bank. In deze overeenkomst is onder meer het volgende is opgenomen:
“in aanmerking nemende dat:
- de Bank kredietfaciliteiten zal verstrekken danwel heeft verstrekt aan de Kredietnemer;
- de Bank tot een en ander bereid is onder meer onder de voorwaarde dat de vordering van de Schuldeiser, groot EUR 550.000,=, ten laste van de Kredietnemer, blijkens de vennootschappelijke balans van [X] Holding B.V per 31-12-2006, zal worden achtergesteld bij die van de Bank, zoals hierna is omschreven,
zijn overeengekomen als volgt:
1. De Schuldeiser en de Kredietnemer verbinden zich bij deze tegenover de Bank en jegens elkaar om zolang de Kredietnemer bij de Bank kredietfaciliteiten geniet of aan de Bank iets schuldig is uit welken hoofde ook, zo in als buiten rekening-courant en al of niet in het gewone bankverkeer, met betrekking tot voormelde vordering van de Schuldeiser op de Kredietnemer geen (rechts-)handelingen te verrichten of na te laten waardoor de vordering:
(i) geheel of gedeeltelijk teniet gaat dan wel geheel of gedeeltelijk het vermogen van de
Schuldeiser verlaat; ofwel
(ii) met een beperkt recht wordt bezwaard;
tenzij de Bank hiervoor schriftelijk toestemming geeft en met inachtneming van door de Bank alsdan te stellen voorwaarden.
De Bank verklaart bovenstaande verbintenis aan te nemen.”
3.5.
Tot de stukken behoort voorts een door de Holding, [A] BV, [Y] Vastgoed B.V. en de Bank ondertekende kredietovereenkomst van 16 juni 2008 waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“(…)
De Kredietnemer krijgt op basis van de aan [B] verstrekte informatie een krediet in rekening-courant ter beschikking tegen de in deze overeenkomst met bijbehorende bijlage vermelde condities.
(…)
Zekerheden en verklaringen
- (…)
- Borgstelling ad EUR 500.000,= te vermeerderen met rente en kosten, van de heer [Y] en mevrouw [X] , wonende te [Z] , aan de [D]
- Hoofdelijke aansprakelijkheid van alle onder 1 vermelde partijen [Hof: de Holding, [A] BV en [Y] Vastgoed B.V.] op grond van het bepaalde onder 1.4 van de Algemene Bepalingen voor Kredietverlening door [B] .
- Pandrecht bedrijfsinventaris, tweede in rang.
- Pandrecht vorderingen. (…)
- Achterstelling jegens [B] van de vordering op de Kredietnemer, ad EUR 550.000,=, van de heer [Y] , blijkens de balans van [X] Holding B.V. per 31.12.2006.
(…)
Overige bepalingen
- Het is de Kredietnemer niet toegestaan op de achtergestelde lening(en) af te lossen, alvorens de faciliteiten van [B] en [C] N.V. zijn afgelost.
- Zolang en voor zover het garantievermogen kleiner is dan 25% van het gecorrigeerde balanstotaal zijn winstuitkeringen slechts toegestaan tot maximaal EUR 50.000,= per jaar.
- In het kader van deze kredietregeling wordt onder garantievermogen verstaan: het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal vermeerderd met reserves, latente belastingverplichtingen met betrekking tot vaste activa en (mede)_jegens [B] achtergestelde vorderingen, en verminderd met geactiveerde latente belastingvorderingen, geactiveerde vermogenswaarde van derivaten alsmede immateriële activa en vorderingen op aandeelhouders en/of directie alsmede deelnemingen in en vorderingen op gelieerde ondernemingen en de door de Kredietnemer gehouden aandelen in het eigen kapitaal, zoals één en ander blijkt uit de geconsolideerde jaar-rekening van de Kredietnemer voorzien van een samenstellingsverklaring van een [B] conveniërende accountant-administratieconsulent en volgens de berekeningswijze en waarderingsgrondslagen zoals gehanteerd in de jaarrekening per 31.12.2006.
(…)
Voorwaarden voor terbeschikkingstelling
De in deze Kredietovereenkomst vastgelegde kredietfaciliteit wordt beschikbaar gesteld indien alle hiervoor genoemde zekerheden en verklaringen tot genoegen van [B] zijn gevestigd respectievelijk zijn verstrekt en aan de overige bepalingen tot genoegen van [B] is voldaan.
(…)”
3.6.
Over de jaren 2003 tot en met 2012 zijn onder meer de volgende gegevens uit, tot de gedingstukken behorende, overzichten van de geconsolideerde balansen en geconsolideerde resultaten van de Holding op te maken (alle bedragen in €):
Eigen
vermogen
Langlopende
schulden
Kortlopende
schulden
Resultaat
voor belasting
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
69.807
237.042
217.486
333.111
552.032
797.796
991.117
901.232
-1.175.063
-1.538.834
750
2.038.646
1.613.264
1.651.856
3.974.641
4.731.383
5.608.130
5.127.451
4.846.298
104.681
245.914
1.698.846
1.871.081
3.714.067
4.073.770
3.799.865
3.107.364
3.425.991
4.028.735
77.183
251.98
-25.7
165.343
353.581
370.977
307.818
-41.858
-2.127.314
-377.41
3.7.
Op 4 april 2011 heeft belanghebbende de aandelen in de Holding voor € 18.000 verkocht aan [Y] .
3.8.
In 2011 is mondeling tussen [Y] en de Holding overeengekomen de rente over de leningen van [Y] aan de Holding te verhogen tot 5 percent per jaar. Dit is op 10 februari 2012 in een “Addendum geldleningen” vastgelegd.
3.9.
In 2012 is [A] BV failliet verklaard en eind 2012 is de Holding failliet verklaard.
3.10.
In 2011 heeft [Y] zijn vorderingen op de Holding van in totaal € 550.000 afgewaardeerd tot nihil. In hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2011 hebben [Y] en belanghebbende ieder de helft van dit verlies aangegeven als (negatief) resultaat uit een werkzaamheid (tbs-verlies) als bedoeld in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder 1° van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
3.11.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het tbs-verlies niet in aftrek toegelaten en het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte -/- € 210.895
Geen afwaardering vorderingen € 275.000
Minder boekverlies pand € 13.624
Meer tbs-vrijstelling
- € 34.591
- € 34.591
€ 253.673
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 42.778
€ 42.778
Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 27.224.
3.12.
De Inspecteur heeft zich in de loop van het geding bij de Rechtbank nader op het standpunt gesteld dat de bijtelling “minder boekverlies pand” moet vervallen. De Rechtbank heeft op die grond de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.224.
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, overwogen:
“11. Indien een geldverstrekking door een belastingplichtige aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat hij daarbij een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, ook niet tegen een hogere niet winstdelende rente, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige dat debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap als aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet in mindering op het tbs-resultaat kan worden gebracht. (Vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:
BN3442).
12. De rechtbank overweegt dat het op de weg van [de Inspecteur] ligt om aannemelijk te maken dat de geldverstrekking door [belanghebbende] aan de Holding heeft plaatsgevonden onder voorwaarden en omstandigheden als bedoeld onder 11. Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] daarin geslaagd. Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld waren alle bestaande en toekomstige roerende goederen, vorderingen en onroerende zaken aan de Bank verpand en waren de door [Y] (Hof: [Y] ) verstrekte leningen volledig achtergesteld aan die van de Bank en [C] . Voorts was het niet mogelijk om aflossing af te dwingen aangezien niet was voorzien in een looptijd met een aflossingsschema. Daar komt bij dat de Bank in verband met verdere kredietfinanciering van [Y] (Hof: [Y] ) verlangde dat hij meer eigen geld in de onderneming zou steken. Ook werden door [Y] (Hof: [Y] ) – veel – lagere rentevergoedingen gedongen dan de rentevergoedingen die de Bank was overeengekomen. Uit de stukken komt weliswaar naar voren dat de vooruitzichten de eerste jaren van het bestaan van de onderneming gunstig waren, maar gelet op de omvangrijke financiering met vreemd vermogen, in combinatie met het feit dat voor de leningen van [Y] (hof: [Y] ) geen looptijd met aflossingsschema was overeengekomen, acht de rechtbank niet aannemelijk dat terugbetaling een reëel gegeven was. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] uit deze omstandigheden terecht kunnen concluderen dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn onder dezelfde voorwaarden een lening te verstrekken en dit ook niet het geval zou zijn indien een hogere niet-winstdelende vergoeding zou worden verstrekt. Een dergelijke rente kan immers het risico van niet terugbetaling niet wegnemen. De rechtbank acht de leningen ten tijde van de verstrekking daarom onzakelijk, zodat het verlies op de vorderingen niet als tbs-verlies op het biww in aftrek kan worden gebracht. Het gelijk is dus aan [de Inspecteur].
13. Gelet op hetgeen is overwogen onder 10 dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd tot een, berekend naar een biww van € 31.105 en een bisb van € 27.224 (…)”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5. In geschil is of een tbs-verlies bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komt, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Meer specifiek is in geschil of de leningen van € 550.000 van [Y] aan de Holding door de Inspecteur terecht als onzakelijke leningen zijn aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat zo het gelijk aan belanghebbende is evenbedoeld verlies voor belanghebbende € 275.000 bedraagt.
Conclusies van partijen
6.1.
Zo het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd behoudens voor zover deze de proceskosten en vergoeding griffierecht betreft, dat de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd, dat de aanslag conform de aangifte dient te worden vastgesteld en dat aan belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase dient te worden toegekend. Belanghebbende stelt voorts dat zij alsdan recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten in hoger beroep, hetgeen de Inspecteur betwist.
6.2.
Zo het gelijk aan de Inspecteur is, is niet in geschil dat dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
Vooropgesteld zij dat tussen partijen niet in geschil is dat [Y] ten titel van lening gelden heeft verstrekt aan de Holding.
7.2.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de lening die [Y] in 2004 heeft verstrekt reeds toen onzakelijk was dan wel, subsidiair, dat deze lening ten tijde van het aangaan van de kredietovereenkomst met de Bank op 16 februari 2005 vanwege de door de Bank bedongen voorwaarden alsnog onzakelijk is geworden. De lening die is verstrekt in 2006 was, aldus begrijpt het Hof de Inspecteur, gelet op de kredietovereenkomst van meet af aan onzakelijk.
7.3.
Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden.
7.4.
In dit verband heeft de Inspecteur gewezen op de op 16 februari 2005 en 5 maart 2007 gesloten kredietovereenkomsten waarnaar in diverse stukken wordt verwezen. Desgevraagd heeft de gemachtigde, ter zitting van het Hof op 16 januari 2018, verklaard dat hij niet over deze overeenkomsten beschikt. De Inspecteur heeft verklaard dat hij ervan is uitgegaan dat de voorwaarden van deze overeenkomsten overeenkomen met de door [Y] met de Bank gesloten overeenkomst(en) in 2008.
7.5.
Dienaangaande geldt dat de Inspecteur er van uit mocht gaan dat de kredietovereenkomsten van 16 februari 2005 en 5 maart 2007 dezelfde voorwaarden kenden als de latere overeenkomst. Hoewel de bewijslast dat geen sprake is van een zakelijke lening die voor aftrek in aanmerking komt op de Inspecteur rust, kan de Inspecteur deze latere overeenkomsten als maatgevend beschouwen omdat het in de rede ligt dat de latere overeenkomsten soortgelijke voorwaarden bevatten als de in 2005 gesloten overeenkomst. Bij betwisting door belanghebbende ligt het op diens weg de desbetreffende, door [Y] gesloten, overeenkomst over te leggen. De Inspecteur is, ook al ligt de bewijslast bij hem, niet tot het onmogelijke gehouden.
7.6.
Gelet op de in aanmerking te nemen voorwaarden in de overeenkomst(en) met de Bank, geldt dat, zo de leningen al niet van meet af aan onzakelijk waren, de lening van € 400.000 in ieder geval vanaf 21 maart 2005 als onzakelijk dient te worden aangemerkt en de lening van € 150.000 in ieder geval vanaf 5 maart 2007 als onzakelijk dient te worden aangemerkt. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat met het verstrekken van de geldleningen of nadien, een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet zou hebben genomen en dat [Y] dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap waarin belanghebbende aandeelhouder is te dienen (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).
Zo de Inspecteur er niet vanuit zou mogen gaan dat de op 16 februari 2005 en 5 maart 2007 gesloten kredietovereenkomsten dezelfde voorwaarden kenden als de latere overeenkomst(en) uit 2008 geldt dat de leningen uiterlijk 16 juni 2008, de dagtekening van de door alle betrokkenen ondertekende overeenkomst, onzakelijk zijn geworden, om reden zoals hiervoor overwogen.
7.7.
In dit verband is van belang dat de Bank heeft bedongen dat alle bestaande en toekomstige onroerende goederen, vorderingen en onroerende zaken aan de Bank waren verpand, dat de door [Y] verstrekte leningen volledig waren achtergesteld aan die van de Bank en [C] , dat niet in een looptijd met aflossingsschema’s is voorzien, dat sprake is van omvangrijke financiering met vreemd vermogen, en dat de Bank een borgstelling van belanghebbende en [Y] heeft geëist. De enkele omstandigheid dat er tot en met 2007 gunstige prognoses voor de onderneming bestonden leidt niet tot een ander oordeel gelet op de omstandigheid dat het eigen vermogen ten opzichte van het vreemd vermogen zeer gering was.
Slotsom
7.8.
De slotsom luidt dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Proceskosten en griffierecht
Er zijn geen termen voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten noch voor vergoeding van het griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 27 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.