Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00020
Uitspraak van 21 september 2018
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 30 november 2017, nr. SGR 17/2058.
Procesverloop
1.1.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting van € 5.178 ongegrond verklaard.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 46 is geheven.
1.3.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen belanghebbende € 3.452 aan overdrachtsbelasting terug te geven, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 1.238 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.4.
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.5.
Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
1.6.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 7 september 2018. Partijen zijn verschenen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft op 13 april 2016 een koopakte getekend en een daarmee onverbrekelijk verbonden aannemingsovereenkomst gesloten ter verkrijging op 17 oktober 2016 van een door verbouwingswerkzaamheden voor bewoning bestemd appartementsrecht op de begane grond in het ingevolge een op dat moment bestaand herontwikkelingsplan ter transformatie in vijfentwintig wooneenheden van een omstreeks 1991 gebouwd kantoorpand aan de [Y] te [Z] . Vóór de verkrijging door de verkoper op 24 juni 2015 heeft het dan als een perceel met daarop staande opstallen aangeduide pand geruime tijd leeg gestaan.
2.2.
De omgevingsvergunning ter transformatie van het pand in woningen is medio augustus 2016 onherroepelijk geworden.
2.3.
Een aannemer is op 12 september 2016 gestart met sloopwerkzaamheden, in hoofdzaak bestaande uit het per etage (van boven naar beneden) strippen van de binnenwanden, systeemplafonds en vloerbedekkingen. De werkzaamheden zijn eind september/begin oktober 2016 voltooid. Bij de sloop is rekening gehouden met en zijn ook werkzaamheden verricht die noodzakelijk zijn voor de mede als gevolg van de splitsing in aan de man te brengen appartementsrechten vaststaande wijziging in het gebruik van het pand. Direct na het gereed zijn van de werkzaamheden op een etage is daar gestart met de in verband met de nieuwe bestemming van het bouwwerk te verrichten opbouwwerkzaamheden, bestaande in het plaatsen van de binnenwanden. De rest van de als inbouwpakket gekenschetste werkzaamheden is gevolgd.
2.4.
De notaris heeft ter gelegenheid van de notariële akte namens belanghebbende € 5.178 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan naar het tarief van zes percent. In de akte is opgenomen:
"(…)
Koop. Levering. Registergoed
Artikel 1.
[Verkoper] heeft bij overeenkomst van koop aan koper verkocht, die heeft gekocht, ter uitvoering waarvan [verkoper] bij deze aan koper levert, die bij deze aanvaardt: het appartementsrecht, rechtgevend op het uitsluitend gebruik van de woning op de begane grond met terras, parkeerplaats en verder toebehoren aan de [Y] te [Z] , kadastraal bekend gemeente [Z] , sectie […] , uitmakende het veertien/zeshonderdvierde (14/604de) aandeel in de gemeenschap, bestaande uit het appartementsgebouw ' [A] ' met vijfentwintig (25) woningen op de begane grond tot en met de vierde verdieping (…)."
2.5.
Voorafgaand aan de verkrijging van de onroerende zaak is de sloop op de begane grond net klaar en is de aannemer begonnen met het vervangen van de kozijnen. Op het moment van verkrijging van de onroerende zaak moeten onder meer nog de volgende werkzaamheden plaatsvinden:
- de staalconstructie ten behoeve van de balkons monteren;
- de berging behorend bij het privégedeelte casco gereed maken;
- het casco gereed maken zijnde de binnenwanden en de kozijnen in het privégedeelte;
- de elektra en centrale verwarming aanleggen in het privégedeelte;
- stuc- en spuitwerk in het privégedeelte;
- tegelwerk in het privégedeelte; en
- oplevering van het privégedeelte.
De Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen:
"(…)
Geschil
7. In geschil is of de onroerende zaak ten tijde van de onder 4 vermelde verkrijging kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wbr).
8. [ Belanghebbende] stelt dat zij op de onder [2.1] vermelde leverdatum een (nieuwe) woning (in aanbouw) heeft verkregen en dat de koopsom met niet meer dan 2% overdrachtsbelasting belast dient te zijn. Ter onderbouwing van dit standpunt voert zij aan dat de omgevingsvergunning medio augustus 2016 onherroepelijk is geworden, dat de sloopwerkzaamheden ten tijde van de verkrijging waren afgerond en het appartement van [belanghebbende] zich in de opbouwfase bevond. In verband met dat laatste verwijst [belanghebbende] naar de twee termijnen die door de aannemer op 16 september 2016 en 20 oktober 2016 zijn gedeclareerd. Het gebouw kon voorts niet meer worden gebruikt als kantoorgebouw omdat de sloopwerkzaamheden al waren voltooid. Volgens [belanghebbende] heeft de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge overschreden indien hij voor ogen zou hebben dat bij de verkrijging door [belanghebbende] geen sprake zou (kunnen) zijn van de verkrijging van een woning in aanbouw omdat geen sprake is van de bouw van een nieuwe woning.
9. [ De Inspecteur] stelt dat ten aanzien van transformatiepanden uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat het tarief van 2% hiervoor niet geldt. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat een onroerende zaak die geen woning is maar wordt verbouwd tot woning niet onder het 2%-tarief valt. [De Inspecteur] stelt dat de onroerende zaak ten tijde van de onder [2.1] vermelde verkrijging nog niet was getransformeerd naar een woning en dat deze zijn kantoorfunctie had behouden. Er is geen sprake van een woning in aanbouw.
Beoordeling van het geschil
10. De Hoge Raad heeft op 24 februari 2017 een viertal arresten gewezen over de vraag wat moet worden verstaan onder 'woning' als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Wbr. In onder meer het arrest met nr. ECLI:NL:HR:2017:295 heeft de Hoge Raad - het volgende overwogen:
'2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.
2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr Pro is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.
2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.'
11. Vast staat dat de onroerende zaak oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen en gebouwd, namelijk als kantoor. De vraag die de rechtbank dient te beantwoorden is of de onroerende zaak door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. Deze vraag moet worden beoordeeld naar het moment van verkrijging van de onroerende zaak door [belanghebbende]. De toepassing van de onder 10 opgenomen rechtsregels - in het bijzonder die in ov. 2.3.5 - op de onroerende zaak ten tijde van de onder [2.1] vermelde verkrijging, leidt de rechtbank niet tot een duidelijke slotsom. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het pand was ten tijde van de verkrijging intern geheel gesloopt en er was een aanvang gemaakt met de opbouwwerkzaamheden. Op dat moment was er naar het oordeel van de rechtbank al geen sprake meer van een situatie waarin met niet meer dan beperkte aanpassingen het bouwwerk weer geschikt kon worden gemaakt voor een kantoorfunctie. De gemeente stond echter aan kopers naast de bestemming bewoning ook de bestemming bedrijfsruimtes en kantoren toe; van ten minste één kavel staat vast dat er zich ook daadwerkelijk een bedrijf heeft gevestigd. Ten tijde van de verkrijging bevond de kavel van [belanghebbende] zich naar het oordeel van de rechtbank dan in een staat waarvan niet kan worden geconcludeerd dat het zijn bestemming als kantoorpand had behouden, noch dat het bouwwerk inmiddels naar zijn aard was bestemd voor bewoning. Gelet hierop kent de rechtbank doorslaggevende betekenis toe aan de eisen en/of beperkingen die voor het (gebruik van de) onroerende zaak voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften (ov. 2.3.6 van het arrest onder 10). Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] ten tijde van de onder [2.1] vermelde verkrijging over een omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning beschikte. Daarvan uitgaande - en in weerwil van de wetsgeschiedenis - is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaak op grond van publiekrechtelijke voorschriften alleen bestemd was voor bewoning en dus het tarief van 2% ten onrechte niet is toegepast. Gelet hierop zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.
Proceskosten
De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten en stelt deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.238 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1,5 punt voor het verschijnen ter (nadere) zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Omdat [belanghebbende] in de bezwaarfase niet heeft verzocht om een proceskostenvergoeding, acht de rechtbank geen termen aanwezig om [de Inspecteur] te veroordelen in de proceskosten van de bezwaarfase.
(…)"
Geschil en standpunten
4.1.
Partijen houdt in hoger beroep, net als voor de Rechtbank, het antwoord op de vraag verdeeld of de verkrijging van de onroerende zaak (het appartementsrecht) door belanghebbende een woning in de zin van de overdrachtsbelasting betreft en in aanmerking komt voor toepassing van het tarief van 2 percent.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Beoordeling
5.1.
Voorop stelt het Hof dat op basis van de feiten en omstandigheden van deze zaak geen aanleiding bestaat voor toetsing of toepassing van de samenloopvrijstelling. Het Hof is van oordeel dat het buiten de rechtsstrijd treedt, wanneer het onderzoekt of concludeert dat de samenloopvrijstelling toepassing vindt. Het geschil betreft daardoor uitsluitend het antwoord op de vraag of sprake is van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
5.2.
Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de onderwerpelijke verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende het tarief van 2 percent ten deel valt. Naar 's Hofs oordeel rechtvaardigen, in tegenstelling tot de door de Rechtbank gekozen onderbouwing van haar beslissing, de in dezen vastgestelde feiten en omstandigheden reeds de conclusie dat ten tijde van de verkrijging sprake is van een bouwwerk dat in zijn totaliteit oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen, maar dat door de later verrichte werkzaamheden in samenhang met de juridische splitsing in afzonderlijke onroerende zaken een bouwwerk is dat naar de aard tot bewoning is bestemd. Dat is toegestaan dat de onroerende zaken in voorkomend geval zullen worden gebruikt als woning met werkruimte aan huis, maakt deze bestemming naar de aard niet anders. Het Hof constateert derhalve dat de tot aan de verkrijging van het onderhavige appartementsrecht in en aan het voorheen als één kantoorgebouw te kwalificeren object verrichte werkzaamheden het verkregene naar de aard hebben bestemd als woning. De verrichte sloop- en opbouwwerkzaamheden hebben aan het pand nog meer gestalte gegeven dat sprake is van een bouwwerk dat naar de aard is bestemd voor bewoning. Niet beslissend maar wel mede richtinggevend acht het Hof dat de naar de aard geconstateerde bestemming tot woning niet in strijd komt met doch volledig spoort met de aanwezige opzet en tenuitvoerlegging van het geëntameerde totale transformatieplan en de in dat verband al vóór de verkrijging bestaande of afgegeven publiekrechtelijke vergunningen.
5.3.
Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
5.4.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet, nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is en zij overigens voldoet aan de vergoedingseisen - het Hof verwerpt als in strijd met tekst en bedoeling van de vergoedingsregeling de (eerst) in de pleitnota van de Inspecteur neergelegde stelling dat belanghebbende, zo zij in het gelijk wordt gesteld, geen recht heeft op een vergoeding van proceskosten omdat deze kosten niet op haar drukken en zij dus geen belang heeft bij de uitkomst vanwege het tussen haar en de verkoper geldende vrij-op-naambeding -, reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, vast op € 1.002 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 501 x 1 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
6.2.
Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 508.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.002; en
- verstaat dat de griffier van de Inspecteur € 508 aan griffierecht heft.
De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is 21 september 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.