ECLI:NL:GHDHA:2018:2465

• Datum uitspraak: 19 september 2018
• Publicatiedatum: 24 september 2018
• Zaaknummer: BK-17/00881
• Instantie: Gerechtshof Den Haag
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Hoger beroep
• Rechters: Chr.Th.P.M. Zandhuis; F.G.F. Peters; J.V. van Noorle Jansen
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Verrekening van voorvoegingsverliezen binnen fiscale eenheid na liquidatie van moedermaatschappij

In deze zaak gaat het om de verrekening van voorvoegingsverliezen van een oude fiscale eenheid (FE oud) met de winsten van een nieuwe fiscale eenheid (FE nieuw) na de liquidatie van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid. Belanghebbende, X B.V., is vanaf 1 oktober 2011 moedermaatschappij van FE nieuw, dat onder andere de dochtermaatschappijen B BV en C BV omvat. De oude fiscale eenheid, gevormd door B BV en C BV met A BV als moedermaatschappij, heeft voorvoegingsverliezen geleden die op 31 december 2011 zijn ontstaan. Het Hof oordeelt dat deze verliezen, ingevolge artikel 15ae lid 1 letter c van de Wet Vpb, verrekenbaar blijven met de winsten van FE nieuw, ongeacht de liquidatie van de oude moedermaatschappij. Echter, omdat er geen aan B BV toerekenbare winsten zijn, heeft belanghebbende geen recht op verrekening van de voorvoegingsverliezen. Het Hof verwerpt ook de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat er winsten toerekenbaar zijn aan B BV, aangezien dit niet uit de correspondentie van de Inspecteur blijkt. De uitspraak van de Rechtbank, die het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaarde, wordt bevestigd.

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00881

Uitspraak van 19 september 2018

in het geding tussen:

X B.V. te Z, belanghebbende,

(gemachtigde: J.Th. F)

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp,

(vertegenwoordigers: P.G.J.Q. Lemmen en J.N.M. Fikkers
) , de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 september 2017, nummer SGR 17/2563, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.

Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.

De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 416.437 en een belastbaar bedrag van € 338.707 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 5.532 belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 juni 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.

De structuur waarvan belanghebbende deel uitmaakt, was tot 1 oktober 2011 als volgt. Belanghebbende hield alle aandelen in A BV, die op haar beurt alle aandelen hield in B BV en C BV. Tussen A BV, B BV en C BV bestond een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (FE oud). Belanghebbende hield voorts alle aandelen in D BV, die alle aandelen hield in E BV. Een overzicht van de structuur tot 1 oktober 2011:

3.2.

FE oud is met ingang van 1 oktober 2011 opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting bestaande uit: belanghebbende, A BV, B BV, C BV, D BV en E BV (FE nieuw).

3.3.

C BV dreef een onderneming. Deze onderneming is op 1 oktober 2011 met stille reserves binnen FE nieuw overgedragen aan E BV.

3.4.

Op 30 en 31 december 2011 zijn A BV, C BV en D BV ontbonden. Met ingang van 1 januari 2012 is belanghebbende 100% aandeelhouder van B BV en E BV. Een overzicht van de structuur vanaf 1 januari 2012:

3.5.

FE oud heeft vóór de voeging in FE nieuw verliezen geleden (de voorvoegingsverliezen). De voorvoegingsverliezen komen voort uit de door C BV gedreven onderneming en bedragen:

2003

€ 87.823

2007

€ 102.841

3.6.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 8 juli 2013 aan belanghebbende het volgende geschreven:
“Naar aanleiding van uw mail ben ik tot het volgende standpunt gekomen. Het klopt dat de verliezen ad € 190.684 zijn ontstaan in de fiscale eenheid A BV. Deze fiscale eenheid bestond al sinds de jaren 90 van de vorige eeuw. Deze fiscale eenheid is per 1 oktober 2011 opgegaan in de fiscale eenheid X BV. De verliezen zijn in de oude fiscale eenheid voornamelijk toe te rekenen aan dochter C BV. De omschreven fusie van artikel 18, zoals beschreven in uw verhaal, heb ik niet aangetroffen en heeft naar mijn mening niet plaatsgevonden. Artikel 18 van het Besluit Fiscale Eenheid 2003 is dan ook niet van toepassing.

Het betreft hier eigenlijk voorvoegverliezen van de oude fiscale eenheid. Naar mijn mening zijn deze verliezen wel te verrekenen, maar dan wel “normaal” op grond van artikel 20 lid 2 Wet Vpb i.c.m. artikel 15ae Wet Vpb. De verrekening kan alleen plaatsvinden met de toekomstige winsten van (de als enige overgebleven) B BV binnen de fiscale eenheid X BV.

De verliezen van C BV, waarvan de onderneming is overgedragen aan E BV, zijn naar mijn mening niet te verrekenen met E BV. Verliezen zijn subject gebonden, tenzij er een regeling in de wet of een besluit is.”.

3.7.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 6 oktober 2015 aan belanghebbende het volgende geschreven:

“Ik vermoed dat in de aangifte vennootschapsbelasting 2012 (deels) een voorvoegverlies van A BV wordt verrekend, zoals destijds gevraagd is in de aangifte vennootschapsbelasting 2011. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2011 heb ik de heer F van uw kantoor op 8 juli 2013 een brief geschreven waarin ik een standpunt ingenomen heb met betrekking tot de verrekenbare verliezen van A BV.

Ik heb in mijn brief van 8 juli 2013 het standpunt ingenomen dat de verliezen van

A BV (€ 190.665), toe te rekenen aan C BV, niet verrekenbaar zijn met E BV. De verliezen zijn naar mijn mening wel te verrekenen met de winsten van B BV binnen de fiscale eenheid X BV. Voor het complete verhaal verwijs ik naar mijn brief van 8 juli 2013.

In de door u ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2012 van X BV zie

ik niet dat dochter B BV een winst maakt. Verrekening van voorvoegverliezen kan in 2012 dan ook niet plaatsvinden.”.

3.8.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 416.437. Belanghebbende heeft een bedrag van € 211.730 in aanmerking genomen als verrekenbare verliezen. Het door belanghebbende geclaimde bedrag aan verrekenbare verliezen is als volgt opgebouwd:

Verliezen FE nieuw

€ 77.730

Voorvoegingsverliezen 2003 FE oud

€ 87.822

Voorvoegingsverliezen 2007 FE oud

€ 46.178

Totaal

€ 211.730

Het aangegeven belastbaar bedrag door belanghebbende bedroeg € 204.707.

3.9.

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de verrekening van de voorvoegingsverliezen (in totaal € 134.000) gecorrigeerd.

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen.

“6. Artikel 15ae, lid 1, aanhef en letter c van de Wet Vpb bepaalt dat:

“Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt:

(…)

c. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid – de verrekening van een voor dat voegingstijdstip geleden verlies van die bestaande fiscale eenheid met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden”

7. Niet in geschil is dat het te verrekenen voorvoegingsverlies is toe is te rekenen aan A BV, de moedermaatschappij van FE oud. A BV is op 1 oktober 2011 gevoegd in de FE nieuw, waarvan [belanghebbende] de moedermaatschappij vormt. A BV is na de voeging een dochtermaatschappij binnen FE nieuw. A BV is vervolgens op 31 december 2011 geliquideerd. Door de liquidatie van A BV gaat, naar het oordeel van de rechtbank, het verlies van deze maatschappij en daarmee het voorvoegingsverlies van FE oud verloren en kan verrekening daarvan in 2012 niet meer plaatsvinden.

De stelling van [belanghebbende] dat de verliezen van A BV ook kunnen worden toegerekend aan B BV, de enige overgebleven vennootschap van FE oud en om die reden voor verrekening in aanmerking komen binnen FE nieuw, volgt de rechtbank niet. Verliezen als de onderhavige zijn subject gebonden. In het onderhavige geval is het subject de voormalige moedermaatschappij A BV. Door de liquidatie eind 2011 van deze vennootschap gaat daarmee de mogelijkheid van verliesverrekening in 2012 verloren. [De Inspecteur] heeft daarom terecht verrekening van het voorvoegingsverlies van € 134.000 geweigerd.

8. Hetgeen voorts nog door [belanghebbende] naar voren is gebracht kan aan het bovenstaande niet afdoen. Dat in het begin van de procedure en de daarin gevoerde correspondentie de nadruk heeft gelegen op de vraag of op grond van artikel 15ah, lid 2 en letter b, van de Wet Vpb de winst, toerekenbaar aan de door de FE oud gedreven onderneming, tot de winst van B BV behoort, is onvoldoende om te leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Gesteld noch gebleken is dat namens [de Inspecteur] zodanig duidelijke en ondubbelzinnige uitlatingen zijn gedaan dat daardoor bij [belanghebbende] de rechtens te honoreren verwachting is gewekt dat het geschil zich slechts zou beperken tot deze vraag.

Van schending van het beginsel van fair-play is geen sprake. Geen rechtsregel belet [de Inspecteur] om in zijn verweerschrift een ander of nader standpunt in te nemen. Niet is gebleken dat [belanghebbende] door de handelwijze van [de Inspecteur] in haar procesbelang is geschaad. [Belanghebbende] heeft, zo blijkt ook uit haar pleitnota, voldoende mogelijkheid gekregen om zich te verweren tegen de standpunten van [de Inspecteur].

9. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

5.1.

Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op het verrekenen van de voorvoegingsverliezen.

5.2.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 204.707.

5.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

6.1.

In artikel 15ae, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2012; hierna: Wet Vpb) is het volgende bepaald.

“1 Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt:

(...)

c. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid – de verrekening van een voor dat voegingstijdstip geleden verlies van die bestaande fiscale eenheid met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden;”

6.2.

Artikel 15ah Wet Vpb luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, 15ad en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst zonder toepassing van artikel 10d bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid.

2 Ingeval in enig jaar door een maatschappij (overnemer) een vermogensbestanddeel is verkregen van een andere maatschappij (overdrager) die tot de fiscale eenheid behoort:

a. wordt bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst, de afschrijving op het overgedragen vermogensbestanddeel berekend op basis van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht;

b. wordt bij het bepalen van de aan de overdrager toe te rekenen winst, het verschil tussen het bedrag van de afschrijving dat met betrekking tot het overgedragen vermogensbestanddeel ingevolge onderdeel a bij de overnemer in aanmerking wordt genomen en het bedrag van de afschrijving dat met betrekking tot dat overgedragen vermogensbestanddeel bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt, gerekend tot de winst van de overdrager;

c. blijven bij het bepalen van de aan de overnemer toe te rekenen winst, buiten aanmerking de met betrekking tot het overgedragen vermogensbestanddeel gerealiseerde stille reserves voor zover deze ten tijde van de verkrijging reeds aanwezig waren, en niet reeds op grond van onderdeel b aan de overdrager zijn toegerekend;

d. wordt het bedrag dat ingevolge onderdeel c buiten aanmerking blijft bij de bepaling van de aan de overnemer toe te rekenen winst, toegerekend aan de overdrager.

(…)”

6.3.

Uit artikel 15ae, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb, volgt dat een verlies van een bestaande fiscale eenheid die nadat dit verlies is geleden is uitgebreid dan wel is opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid, met latere winsten van de fiscale eenheid wordt verrekend indien en voor zover die winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die voor die uitbreiding/opname reeds tot de fiscale eenheid behoorden. Op basis van deze bepaling is verrekening van winsten van de nieuwe fiscale eenheid, voor zover toerekenbaar aan één of meer van de maatschappijen van de oude fiscale eenheid, mogelijk met de verliezen van de oude fiscale eenheid als geheel. Dat ligt ook in de rede, aangezien de verliezen van de afzonderlijke maatschappijen van de oude fiscale eenheid vóór de uitbreiding van de fiscale eenheid dan wel opname in de nieuwe fiscale eenheid verrekenbaar waren met de winsten van alle andere tot de oude fiscale eenheid behorende maatschappijen. De maatschappijen die tot de oude fiscale eenheid behoorden, vormen als het ware een afzonderlijke schil in de nieuwe fiscale eenheid. Dat volgt ook uit de volgende toelichting in de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot de herziening van het regime van de fiscale eenheid:

“Het is de leden van de fracties van PvdA, VVD en D66 niet duidelijk wat er gebeurt met verliezen van een fiscale eenheid die wordt uitgebreid met een nieuwe dochtermaatschappij. De leden van de VVD-fractie achten het redelijk dat deze verliezen niet als voorvoegingsverliezen worden aangemerkt. De leden van de fractie van de PvdA en de D66-fractie vragen of het wenselijk is om het beleid op dit punt in regelgeving vast te leggen.

Indien een fiscale eenheid wordt uitgebreid met een dochter, kunnen de verliezen van de oorspronkelijke fiscale eenheid worden verrekend met de winst van de vennootschappen die tot de oorspronkelijke fiscale eenheid behoorden. De verliezen die de dochters binnen de fiscale eenheid hebben geleden, worden dus niet als voorvoegingsverlies van die afzonderlijke dochters aangemerkt. Uiteraard kan het verlies van de oorspronkelijke fiscale eenheid niet worden verrekend met de winst van de nieuw gevoegde dochtermaatschappij. De wettekst is op dit punt verduidelijkt.”
Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 27.

6.4.

De vraag rijst of aan de verrekenbaarheid van de verliezen van de oude fiscale eenheid een einde komt wanneer de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid na het voegingstijdstip wordt geliquideerd. De verliezen van de maatschappijen van de oude fiscale eenheid zijn aan haar toe te rekenen, zodat kan worden betoogd dat bij liquidatie van de moedermaatschappij van de oude fiscale eenheid de verliezen van die fiscale eenheid vervallen en niet meer verrekenbaar zijn. Het Hof is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het Hof leidt uit de tekst van artikel 15ae, lid 1, en letter c, Wet Vpb, af dat de verliezen van de oude fiscale eenheid als zodanig verrekenbaar blijven met de aldaar bedoelde winsten van de nieuwe fiscale eenheid, ongeacht of de oude fiscale eenheid na het voegingstijdstip wordt ingekrompen. Daarbij is, zoals in 6.3 is geoordeeld, niet relevant aan welke van de maatschappijen van de oude fiscale eenheid dat verlies toerekenbaar is. Daarnaast acht het Hof het ook ingeval van liquidatie van de oude moedermaatschappij verrekenbaar blijven van de verliezen van de oude fiscale eenheid in overeenstemming met de ratio van het systeem van verliescompensatie binnen de fiscale eenheid, te meer wanneer het een verlies betreft dat toerekenbaar is aan een dochtermaatschappij van de oude fiscale eenheid. In geval van een reguliere verbreking van een fiscale eenheid kunnen ingevolge artikel 15af, lid 1, aanhef en letter b, Wet VPB 1969 immers ook verliezen van de fiscale eenheid worden meegegeven aan de dochtermaatschappij waaraan die verliezen zijn toe te rekenen.

6.5.

In het onderhavige geval zijn A BV, C BV en B BV ‘de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden’ in de zin van artikel 15ae, lid 1, letter c, Wet Vpb. Gelet op het in 6.3 en 6.4 geoordeelde, kunnen de voorvoegingsverliezen van FE oud met ingang van 1 oktober 2011 dus worden verrekend met door FE nieuw behaalde winsten, voor zover die zijn toe te rekenen aan A BV, C BV en/of B BV. Na de liquidatie van A BV en C BV zijn de verliezen van FE oud alleen nog verrekenbaar met de latere winsten van B BV. Het door de Inspecteur in diens brieven van 8 juli 2013 en 6 oktober 2015 ingenomen standpunt acht het Hof dan ook, evenals belanghebbende, juist.

6.6.

Belanghebbende betoogt dat aan B BV ingevolge artikel 15ah, lid 2, letter b, Wet Vpb winst toerekenbaar is met betrekking tot de door C BV aan E BV overgedragen onderneming, waarmee de voorvoegingsverliezen kunnen worden verrekend. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 15ah Wet Vpb brengt mee dat de winstcapaciteit van binnen een fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen wordt toegerekend aan de maatschappij bij welke de stille reserves in die vermogensbestanddelen zijn aangegroeid. In het onderhavige geval zijn er binnen FE nieuw vermogensbestanddelen van C BV overgedragen aan E BV. De toerekening van winst op de voet van artikel 15ah, lid 2, letter b, Wet Vpb vond derhalve plaats aan C BV als ‘overdrager’ in de zin van die bepaling en niet aan B BV noch aan FE oud als geheel. Aangezien C BV eind 2011 is geliquideerd, vindt in het onderhavige jaar geen winstcorrectie op de voet van genoemde bepaling meer plaats bij een maatschappij van FE oud. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij aan de brieven van de Inspecteur van 8 juli 2013 en 6 oktober 2015 het gerechtvaardigde vertrouwen heeft mogen ontlenen dat aan B BV winst zou zijn toe te rekenen met betrekking tot de door C BV aan E BV overgedragen onderneming, verwerpt het Hof die stelling. In die brieven kan een dergelijk standpunt van de Inspecteur niet worden gelezen.

6.7.

Nu niet in geschil is dat B BV evenmin zelfstandig winst heeft behaald, is voor verrekening van winsten van FE nieuw met de voorvoegingsverliezen in het onderhavige jaar geen plaats.

6.8.

Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.

Proceskosten

7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, F.G.F. Peters en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier B. Knezevic. De beslissing is op 19 september 2018 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.