ECLI:NL:GHDHA:2018:234

• Datum uitspraak: 9 februari 2018
• Publicatiedatum: 13 februari 2018
• Zaaknummer: BK-17/00832
• Instantie: Gerechtshof Den Haag
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Hoger beroep
• Rechters: G.J. van Leijenhorst; E.M. Vrouwenvelder; B.F.A. van Huijgevoort
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Fictieve verkrijging erfbelasting en waardestijging aandelen door overlijden

In deze zaak gaat het om de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag erfbelasting terecht een fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. De belanghebbende, erfgenaam van de overleden erflaatster, betwist dit. De Inspecteur heeft op 19 mei 2016 een aanslag erfbelasting opgelegd ter zake van een verkrijging uit de nalatenschap van de erflaatster, waarbij een fictieve verkrijging van € 218.228 is vastgesteld. De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard, maar het Hof oordeelt anders. Het Hof stelt vast dat er een causaal verband bestaat tussen het overlijden van de erflaatster en de waardestijging van de aandelen, waardoor de fictieve verkrijging van toepassing is. Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het beroep gegrond, waarbij de aanslag en de beschikking belastingrente worden gehandhaafd zoals gewijzigd bij de beschikking ambtshalve vermindering. De proceskosten worden vergoed aan de belanghebbende.

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00832

Uitspraak van 9 februari 2018

het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 1 september 2017, nummer SGR 16/9928, betreffende de aanslag en de beschikking belastingrente, vermeld onder 1.1.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.

De Inspecteur heeft op 19 mei 2016 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd ter zake van een verkrijging krachtens erfrecht uit de nalatenschap van [Y] (erflaatster) van € 264.151, bestaande uit een erfdeel van € 45.923 en een fictieve verkrijging op grond van artikel 13a Successiewet 1956 van € 218.228 (de aanslag). Bij beschikking is € 228 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking belastingrente bezwaar gemaakt, dat door de Inspecteur bij uitspraak van 8 november 2016 ongegrond is verklaard.

1.3.

Bij beschikking van 4 januari 2017 heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig gewijzigd (de beschikking ambtshalve vermindering).

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht van € 46 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 124 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 januari 2018, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.

Erflaatster, de moeder van belanghebbende, is [in] juli 2015 overleden. In mei 2015 is geconstateerd dat zij ongeneeslijk ziek was en nog enkele maanden te leven had. Erflaatster was ten tijde van haar overlijden niet gehuwd en niet geregistreerd als partner. De echtgenoot van erflaatster, vader van belanghebbende, is overleden [in] 2012. Erflaatster heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt en belanghebbende en haar kleinzonen [A] en [B] tot haar erfgenamen benoemd, ieder voor één derde deel van de nalatenschap.

3.2.

Tot 31 december 2003 hebben erflaatster, haar echtgenoot en belanghebbende een onderneming gedreven onder de naam ‘ [C] v.o.f.’.

Met ingang van 31 december 2003 hebben erflaatster en haar echtgenoot de onderneming overgedragen aan belanghebbende tegen een lijfrente voor ieder van hen afzonderlijk. Belanghebbende heeft de lijfrenteverplichtingen vervolgens ingebracht in [D] B.V. (de BV), waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is.

3.3.

In de lijfrenteovereenkomsten van respectievelijk erflaatster en de echtgenoot zijn de volgende bepalingen opgenomen:

“ Artikel 2. Bedongen lijfrenten

1. Voor de koopsom ad € 217.689,- heeft verzekeringnemer van verzekeraar als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming voor zichzelf een oudedagslijfrente en voor haar echtgenoot een nabestaandenlijfrente bedongen.

2. De oudedagslijfrente gaat heden in en eindigt bij haar overlijden.

3. De nabestaandenlijfrente gaat in bij overlijden van verzekeringnemer indien de echtgenoot alsdan in leven is en eindigt bij zijn overlijden.”

“Artikel 2. Bedongen lijfrenten

1. Voor de koopsom ad € 230.280,- heeft verzekeringnemer van verzekeraar als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming voor zichzelf een oudedagslijfrente en voor zijn echtgenote een nabestaandenlijfrente bedongen.

2. De oudedagslijfrente gaat in op een door verzekeringnemer te bepalen moment, doch uiterlijk in het jaar. waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt en eindigt bij zijn overlijden.

3. De nabestaandenlijfrente gaat in bij overlijden van verzekeringnemer indien de echtgenote alsdan in leven is en eindigt bij haar overlijden.”

3.4.

Vanaf het overlijden van haar echtgenoot ontving belanghebbende, naast de reeds bij de overdracht van de onderneming ingegane uitkeringen uit een oudedagslijfrente, uitkeringen uit een nabestaandenlijfrente. De uitkeringen beliepen volgens de door belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015 ingediende aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen:

jaar

oudedagslijfrente

nabestaandenlijfrente

2013

€ 14.377

€ 11.445

2014

€ 14.963

€ 11.152

2015

€ 8.557

€ 6.991

3.5.

Op 31 december 2015 is de aangifte erfbelasting namens de erfgenamen ingediend waarin als saldo van de nalatenschap een bedrag van € 140.769 is vermeld. Daarnaast is een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a van de Successiewet 1956 (SW) van € 218.228 aangegeven ter zake van de door belanghebbende gehouden aandelen in de BV (de aandelen). In de aangifte is over de fictieve verkrijging vermeld:

“Toepassing art. 13a SW

Lijfrente nr. 11152 131.035

Lijfrente 2 % indexatie nr. 15263
179.334

310.369

Vpb heffing over vrijval
77.592

232.777

IB-belastinglatentie 6,25%
14.549

Belaste waardestijging 218.228

Opgemerkt wordt dat het standpunt wordt ingenomen dat er in casu geen waardestijging wegens overlijden heeft plaatsgevonden aangezien het overlijden te voorzien was. In de berekening is desalniettemin een vrijval in aanmerking genomen.”

3.6.

Met dagtekening 19 mei 2016 is de aanslag opgelegd naar een vastgesteld saldo van de nalatenschap van € 137.769. De verkrijging door belanghebbende is vastgesteld op één derde hiervan, zijnde € 45.923. Tevens is ten aanzien van belanghebbende een fictieve verkrijging van € 218.228 in aanmerking genomen.

3.7.

Bij de beschikking ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belaste verkrijging van € 239.770 (erfdeel: € 41.589, fictieve verkrijging: € 218.228 en vrijstelling: € 20.047) en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig gewijzigd.

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

“13. Vast staat dat de aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 en dat eiser behoort tot erflaatsters bloedverwanten in de eerste graad.

14. De rechtbank is met eiser van oordeel dat als gevolg van de plotsklaps gewijzigde (korte) levensverwachting van erflaatster de waarde van de aandelen geacht kan worden te zijn gestegen omstreeks mei 2015. Een derde zal immers in geval van een overname van de aandelen op dat moment met die omstandigheid en de invloed daarvan op de waarde van de lijfrenteverplichting, rekening houden.

15. Daarmee is echter niet gezegd dat artikel 13a SW geen toepassing kan vinden in het onderhavige geval. Het gaat blijkens de letterlijke tekst van artikel 13a SW immers om de waardestijging ‘door overlijden’, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank betekent ‘als gevolg van overlijden’. Het gaat dus om het direct dan wel indirect oorzakelijk verband tussen het overlijden van erflaatster en de waardestijging van de aandelen. Het tijdstip van overlijden vormt in dit verband - anders dan eiser kennelijk voorstaat - geen criterium. De door eiser voorgestane uitleg zou ook tot het ongewenste resultaat leiden dat de (omvang van de) belastingheffing afhankelijk wordt van het antwoord op de vraag of erflaatster al dan niet plotseling is overleden. Dat de wetgever dit niet heeft bedoeld leidt de rechtbank af uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de tekst van artikel 13a SW, waaruit blijkt dat wordt aangesloten bij de systematiek van de vrijval van de verplichting in de vennootschapsbelasting: “het doel van de voorgestelde regeling is de vermogensvermeerdering die in bepaalde gevallen genoten wordt als gevolg van de waardestijging van aandelen door het wegvallen van een pensioenverplichting te treffen met successierecht.”(Tweede Kamer 1993-1994, nr. 23046, nr. 6, blz 25), en

“Wat de waardestijging betreft volgen wij de inspecteur van de vennootschapsbelasting”

(Tweede Kamer 1993-1994, nr. 23046, nr. 18, blz 16).

16. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus ten aanzien van erflaatsters overlijden sprake van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a SW. Gegeven dat oordeel is dan niet in geschil - zo begrijpt de rechtbank uit de stukken van het geding - dat de waardestijging € 218.228 bedraagt, overeenkomend met het bedrag van de lijfrenteverplichting dat vrijvalt vanwege het overlijden. De rechtbank begrijpt het subsidiaire standpunt van eiser aldus dat de waardestijging van de aandelen als gevolg van het overlijden is beperkt tot het bedrag dat aan de erflaatster zou zijn uitbetaald indien zij niet [in] juli 2015 zou zijn overleden, maar omstreeks de datum die ten tijde van het stellen van de diagnose werd verwacht. Eiser stelt dat dit uiterlijk eind oktober 2015 zou zijn geweest. Nu de rechtbank hiervoor heeft overwogen dat het bij de toepassing van artikel 13a SW gaat om het direct dan wel indirect oorzakelijk verband tussen het overlijden van erflaatster en de waardestijging van de aandelen, en het tijdstip van overlijden in dit verband geen criterium vormt, behoeft het subsidiaire standpunt van eiser geen bespreking meer.”

Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten en conclusies van partijen

5.1.

In geschil is of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht een fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen niet in geschil dat de fictieve verkrijging € 218.228 bedraagt.

5.2

Beide partijen stellen zich op het standpunt dat het hoger beroep gegrond dient te worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd omdat de Rechtbank daarin geen rekening heeft gehouden met de hangende het beroep door de Inspecteur ambtshalve verleende vermindering van de aanslag. Voor de overige standpunten van partijen en hetgeen zij daaraan ten grondslag hebben gelegd verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

5.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar alsmede tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belaste verkrijging van € 21.542 (erfdeel: € 41.589, vrijstelling: € 20.047).

5.4

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar alsmede tot handhaving van de aanslag en de beschikking belastingrente zoals deze luiden na de beschikking ambtshalve vermindering.

Beoordeling van het hoger beroep

6.1.

Artikel 13a van de SW luidt, voor zover van belang:

“1. Indien aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater en deze aandelen of winstbewijzen worden gehouden door een ander dan de erflater, worden deze geacht door de houder krachtens erfrecht te zijn verkregen, waarbij deze aandelen of winstbewijzen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in aanmerking worden genomen.

2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:

a. de aandelen of winstbewijzen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en

b. de houder van de aandelen of winstbewijzen de partner van de erflater is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.”

6.2.

Belanghebbende stelt dat niet, zoals voor de toepassing van artikel 13a van de SW is vereist, door het overlijden van erflaatster een waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Naar zijn mening staat dit aan het in aanmerking nemen van een fictieve verkrijging in de weg. De waardestijging heeft immers al plaatsgevonden op het moment van het ongeneeslijk ziek worden van erflaatster in mei 2015, waardoor de waardestijging door het overlijden [in] juli 2015 kan worden verwaarloosd.

6.3.

Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking.

In de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet houdende enige wijzigingen van de Successiewet 1956, Kamerstukken II, 2001-2002, nr. 28.488, nr. 3, blz. 2, is opgemerkt:

“In het nu voorgestelde artikel 13a wordt de systematiek verbeterd en uitdrukkelijk slechts de waardestijging van de aandelen door het overlijden in de heffing betrokken waardoor, overeenkomstig de bedoeling van de successiewetgeving, de vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater verkregen worden in de heffing worden betrokken en andere vermogensbestanddelen buiten de heffing blijven.”

In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij dit wetsvoorstel, Kamerstukken II, 2002-2003, nr. 28.488, nr. 5, blz. 2-3, is vermeld:

“De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen om in te gaan op de vragen en de opmerkingen bij dit voorstel van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna «de Orde») in een brief aan de vaste Commissie voor Financiën d.d. 26 september 2002 (Fin-02-434).

In de brief wordt gesteld dat op grond van het voorgestelde artikel 13a de fictieve erfrechtelijke verkrijging voortaan beperkt blijft tot de waardestijging van de aandelen die het gevolg is van het overlijden van de erflater. Hiermee wordt de systematiek van artikel 13a naar mijn oordeel niet geheel juist weergegeven.

De fictieve verkrijging omvat alle aandelen die gehouden worden door een ander dan de erflater, indien deze aandelen door het overlijden in waarde zijn gestegen; aan die aandelen wordt voor de heffing van successierecht echter een waarde toegekend die gelijk is aan de waardestijging door het overlijden. Deze waardestijging ten gevolge van het overlijden van de erflater kan het gevolg zijn van het vrijvallen van pensioenverplichtingen, maar kan ook andere oorzaken hebben zoals het vervallen van de in paragraaf 3.1 van de brief genoemde lijfrenteverplichtingen.

(…).

Overigens kan nog worden opgemerkt dat, anders dan de Orde kennelijk meent, het huidige artikel 13a niet uitsluitend van toepassing is in misbruiksituaties. Dat geldt evenzeer voor het voorgestelde artikel 13a. Met deze artikelen wordt beoogd vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater worden genoten, in de heffing te betrekken.”

Gelet op de toelichting op artikel 13a van de SW in de hierboven aangehaalde parlementaire stukken en op de onder 3.1 tot en met 3.3. vermelde feiten is het Hof van oordeel dat er in dit geval sprake is van een fictieve verkrijging als bedoeld in genoemd wetsartikel omdat er een concreet en voldoende sterk causaal verband tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van erflaatster bestaat. De tekst van artikel 13a van de SW brengt het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, niet tot een ander oordeel.

6.4.

Op de onder 6.3 vermelde gronden volgt het Hof belanghebbende evenmin in zijn subsidiaire standpunt dat de waardestijging beperkt is tot een bedrag van € 6.400.

6.5.

Het Hof sluit zich aan bij het gemeenschappelijke, naar zijn oordeel juiste, standpunt van partijen dat de Rechtbank in haar uitspraak ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door de Inspecteur hangende het beroep ambtshalve verleende vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belaste verkrijging van € 239.770. Het Hof zal daarom, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag en de beschikking belastingrente - zoals gewijzigd bij de beschikking ambtshalve vermindering - handhaven.

Proceskosten en griffierecht

7.1.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.502 wegens in bezwaar, beroep en hoger beroepsmatig verleende rechtsbijstand (in bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, een bedrag per punt van € 249 en een wegingsfactor van 1 voor het gewicht van de zaak; in beroep en hoger beroep: 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 501 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).

Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.

7.2.

Voorts dienen de voor het beroep en het hoger beroep geheven griffierechten te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- handhaaft de aanslag en de beschikking belastingrente zoals gewijzigd bij de beschikking ambtshalve vermindering;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.502;

- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 170 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en B.F.A. van Huijgevoort, leden, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 9 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.