ECLI:NL:GHDHA:2017:1069

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-16/00249

Uitspraak d.d. 4 april 2017

in het geding tussen:

[X] , wonende te [Z] , belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 14 april 2016, nummer SGR 15/7511 betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.

Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 54.495 (hierna: de beschikking persoonsgebonden aftrek).

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking persoonsgebonden aftrek afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op beschikking persoonsgebonden aftrek vernietigd, die beschikking gewijzigd tot een bedrag van € 56.440 aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeelt in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 31,74 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.2.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.

2.3.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 december 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:

3.1.

Belanghebbende is in 2011 afgestudeerd aan de [Y] en is in het bezit van een vliegbrevet. In het onderhavige jaar was belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam bij [A] B.V.

3.2.

In zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende een bedrag van € 2.133 opgevoerd als aftrekbare scholingsuitgaven. Deze uitgaven zijn door hem als volgt gespecificeerd:

Medische keuring ten behoeve van vliegbrevet € 188

Vlieginstructie en theorieles ten behoeve van vliegbrevet € 1.177

Vlieginstructie en profcheck
€ 1.018

Totaal € 2.383

Drempel
€ 250

Aftrek € 2.133

3.3.

Aan het begin van het jaar 2013 bedraagt de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek € 74.912. Een deel daarvan (€ 20.417) heeft belanghebbende in mindering gebracht op het door hem aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning over het onderhavige jaar (eveneens € 20.417). De Inspecteur heeft de aangifte van belanghebbende in zoverre gevolgd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil. De in 3.2 genoemde uitgaven heeft de Inspecteur evenwel van aftrek uitgesloten. Het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek heeft de Inspecteur aldus bij beschikking vastgesteld op € 54.495 (€ 74.912 - € 20.417).

3.4.

Tot de gedingstukken behoren twee door belanghebbende ingebrachte facturen van [B] (hierna: [B] ), beide gedagtekend 21 juni 2013. Op deze facturen staat onder meer het volgende vermeld:

Vluchtdatum 13-06-2013

(…)

Artikelcode Omschrijving Aantal Stukprijs Totaal

205 PH-HLM incl. instructie actie tarief 1,92 499,00 958,08

1103 Landingen PA34 overland week overdag 1,00 50,50 50,50

1103 ATC EHGG 3,00 25,00 75,00

1103 ATC EHGG 1,00 44,00 44,00

2000 IR-ME theorie 0,75 46,00 34,50

1103 NL kaart 2013 1,00 14,50 14,50

Vluchtdatum 15-06-2013

(…)

Artikelcode Omschrijving Aantal Stukprijs Totaal

416 PH-HKM beroeps prof check actie tarief 1,50 450,00 675,00

1115 Landingen beroeps PA 34 overland weekend 1,00 74,25 74,25

1115 Terrein EHGG + weekendtoeslag 2,00 37,50 75,00

1115 ATC EHGG 1,00 44,00 44,00

2030 Prof check beroeps: aanvraag, afhandeling 1,00 150,00 150,00 incl. examinator. Prof check IR-ME CPL(A)licence"

3.5.

Voorts heeft belanghebbende een logboek in het geding gebracht, waarin onder meer de volgende gegevens vermeld staan:

"YEAR

2013

DATE TYPE REG COMMANDER DUAL

13/6 PA-34 PH-HLM [C] [X]

15/6 PA-34 PH-HKM [Hof: onleesbaar] [X] "

3.6.

Naar aanleiding van het onderhavige geschil heeft een e-mailwisseling tussen belanghebbende en [B] plaatsgevonden met de volgende inhoud (hierna: de mailwisseling):

"Beste [X]

Ik heb de mails en je PC forms er op nagelezen en gezien dat de vlucht dd. 13-06-2013 een trainingsvlucht op eigen verzoek was. De IR-ME was immers nog geldig en daarom geen training vereist alvorens prof check IT te kunnen doen.

Hieronder de antwoorden op je vragen.

Hoop je zo voldoende te hebben geïnformeerd.

(…)

Vliegschool [B] BV

(…)

Voor alle gedane offertes geldt dat het werkelijk aantal gemaakte uren en landingen in rekening wordt gebracht.

Eventuele baanverlichtingskosten worden ook in rekening gebracht.

Een offerte is geldig voor 4 weken.

Het betreft factuur […] d.d. 21-06-2013 en dan met name artikelcode: 205 'PH-HLM incl. instructie'.

1a) Wat wordt hieronder door jullie verstaan? De stukprijs is dan zowel de huur van het vliegtuig alsmede de instructie dus huursom vliegtuig + instructeur.

1b) Wat is de rol van de instructeur? De instructeur bepaalt de inhoud van de vlucht om zo te kijken hoe de standaard van je was.

1c) Klopt het dat de instructeur 'les' geeft tijdens de vlucht? Daar waar nodig, ja.

Daarnaast staat er code 2000 IR-ME theorie.

2a) Wat verstaan jullie hieronder? Dit kan van alles geweest zijn zoals bijv. uitleg holding, indienen vliegplannen. IR theorie wordt gegeven door instructeur en kan alles bevatten wat te maken heeft met IR vliegen. Gezien het feit dat het jaren geleden is en ik er zelf niet bij geweest ben, weet ik niet wat er destijds precies behandeld is.

2b) Is dit meer dan een uitleg over de knopjes in het toestel (zoals de belastingdienst beweert…)? Zie hierboven."

3.7.

Tijdens een profcheck moet de vlieger aan een instructeur (check pilot) tonen dat hij/zij alle procedures, waaronder de normal en non-normal procedures, beheerst en zich houdt aan Instrument Flight Rules. De profcheck bestaat uit:

een schriftelijk technisch kennis examen,
een mondeling examen betreffende "non normal procedures",
een schriftelijk examen betreffende vliegtuig-performance (weight & mass),
een schriftelijk examen betreffende Route Operational Manual (ROM) en Basic Operation Manual (BOM) of Jeppesen of Flight Safety, en
een vliegcheck in een simulator of vliegtuig.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1.

Tussen partijen is in geschil of de beschikking persoonsgebonden aftrek naar het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de door belanghebbende opgevoerde uitgaven aftrekbaar zijn als scholingsuitgaven.

4.2.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot wijziging van de beschikking persoonsgebonden aftrek aldus dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wordt vastgesteld op € 56.628 (€ 54.495 + € 2.133).

5.2.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Oordeel van de rechtbank

6. De Rechtbank heeft – voor zover thans van belang – overwogen:

"(…)

6. Op grond van artikel 6.27 van de Wet IB 2001 worden als scholingsuitgaven aangemerkt de uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 260-261) is doel en strekking van deze bepaling als volgt toegelicht:

"Met de term ‘met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning’ wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning."

7. Per 1 januari 2013 is artikel 6.27 van de Wet IB 2001 gewijzigd. Uit de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 3, blz. 24) blijkt dat die wijziging enkel tot doel heeft het type uitgaven nader te omschrijven, beter gezegd te limiteren:

“In artikel 6.27 van de Wet IB 2001 is aangegeven wat wordt verstaan onder scholingsuitgaven. Dit zijn uitgaven die wegens het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning worden gedaan. Met de wijziging van het eerste lid worden de desbetreffende uitgaven limitatief beperkt tot de uitgaven voor lesgeld, cursusgeld, collegegeld, examengeld of promotiekosten en door de onderwijsinstelling verplicht gestelde leermiddelen en beschermingsmiddelen.”

De algemene doelstelling van de regeling, zoals die reeds tot uitdrukking kwam in de hiervoor onder 6 geciteerde wetsgeschiedenis bij artikel 6.27 van de Wet IB 2001, is ongewijzigd gebleven.

8. [ De Inspecteur] beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7737. De rechtbank is van oordeel dat dit arrest in het onderhavige geval geen toepassing vindt, omdat het ziet op een oude wettelijke bepaling, namelijk artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet IB 1964. Gelet op de bovenstaande wetsgeschiedenis, en dan met name het citaat onder 6, heeft de wetgever de beperkte uitlegging die de Hoge Raad aan deze oude bepaling gaf – namelijk het door de belastingplichtige op grond van opleiding of studie verwerven van vakkennis die hij niet bezat en teneinde de vakbekwaamheid te verkrijgen of uit te breiden – kennelijk beoogd te verlaten. In de Memorie van Toelichting bij artikel 6.27 van de Wet IB 2001 is immers vermeld dat scholingskosten die zijn gemaakt met als doel het op peil houden van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven/behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid hieronder vallen.

9. De rechtbank komt op grond van het voorgaande tot het oordeel dat de door [belanghebbende] gemaakte kosten - die aldus [belanghebbende] op jaarlijkse basis gemaakt dienen te worden voor het op peil houden van zijn vakkennis en vaardigheden teneinde zijn vliegbrevet te behouden en om hiermee een functie als piloot te kunnen verkrijgen, hetgeen door [de Inspecteur] ook niet wordt betwist - in beginsel vallen onder de reikwijdte van artikel 6.27 van de Wet IB 2001. De rechtbank dient echter nog wel te toetsen of deze kosten vallen onder de in dit artikel limitatief opgesomde uitgaven. De rechtbank is van oordeel dat € 2.195 aan kosten die [belanghebbende] heeft gemaakt voor de vlieginstructies, de theorieles en de profcheck zijn aan te merken als scholingsuitgaven die zijn gedaan voor les- en examengeld. Hierbij zij opgemerkt dat [belanghebbende] nog geen baan heeft gevonden en deze kosten dus geen beroepskosten zijn. De kosten die [belanghebbende] heeft gemaakt in verband met de medische keuring kwalificeren naar het oordeel van de rechtbank niet als zodanig, aangezien hiermee geen sprake is van kosten voor een opleiding of studie.

10. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

(…)"

Beoordeling van het hoger beroep

7.1.1.

Scholingsuitgaven vormen op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel f, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een persoonsgebonden aftrekpost. Artikel 6.27, eerste lid, aanhef, Wet IB 2001 (tekst 2013) bepaalt vervolgens wat onder scholingsuitgaven moet worden verstaan: scholingsuitgaven zijn de uitgaven die wegens het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn gedaan. Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling blijkt dat de aftrekpost voor scholingsuitgaven een aftrekpost is met een breed bereik die ziet op de voortzetting van enerzijds de aftrek van aftrekbare kosten ter zake van scholing en anderzijds de buitengewonelastenaftrek voor studiekosten onder het regime van de Wet IB 1964 (Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 7, p. 365/366). Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 6.27 Wet IB 2001 is voorts opgemerkt dat met de term "met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning" wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven, en dat het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid (Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, p. 260).

7.2.1.

Uit de tekst van artikel 6.27, eerste lid, aanhef, Wet IB 2001 in samenhang bezien met het in 7.1.1 overwogene volgt dat belanghebbende eerst dan voor aftrek van scholingsuitgaven in aanmerking komt indien hij een opleiding of studie heeft gevolgd (voorwaarde i) met het doel hetzij het verbeteren van zijn financieel-economische positie, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die hij nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid (voorwaarde ii).

7.2.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de in 3.2 vermelde uitgaven (hierna: de uitgaven) door belanghebbende zijn gedaan met het doel zijn vakkennis en vliegvaardigheden op peil te houden en aldus zijn vliegbrevet (geldig) te behouden, welk vliegbrevet belanghebbende nodig heeft voor het verkrijgen van de functie van piloot onderscheidenlijk verkeersvlieger. Aan de tweede voorwaarde is derhalve voldaan. Het onderhavige geschil spits zich toe op de vraag of belanghebbende een studie of opleiding heeft gevolgd (voorwaarde i). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

7.2.3.

Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de uitgaven zijn gedaan wegens het volgen van een opleiding of studie. Belanghebbende heeft gesteld dat hij een (korte) opleiding heeft gevolgd die bestaat uit een theorieles, een praktijkles (trainingsvlucht in een vliegtuig) en, afsluitend, een proeve van bekwaamheid (de profcheck). Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat in samenspraak met een instructeur een leerplan is opgesteld, inhoudende dat voornamelijk de nadruk zou worden gelegd op aspecten die in Nederland anders zijn dan in het land waar belanghebbende zijn vliegbrevet heeft behaald, te weten in Portugal. Zowel de theorieles als de praktijkles en de profcheck hebben naar belanghebbende stelt, daarbij verwijzend naar de ingebrachte facturen, het logboek en de mailwisseling, plaatsgevonden onder begeleiding van een instructeur. In dit verband heeft belanghebbende ook aangevoerd dat tijdens de theorieles gebruik is gemaakt van studiemateriaal en dat instructeur de inhoud van de trainingsvlucht bepaalt, tijdens die vlucht lesgeeft en waar nodig ingrijpt. De profcheck moet gezien worden als een afsluitend examen, in die zin dat daarmee wordt getoetst of de betreffende vlieger de vereiste vliegvaardigheden beheerst en over de vereiste kennis beschikt. De Inspecteur heeft de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden onvoldoende gemotiveerd betwist. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de theorieles, de praktijkles en de profcheck zodanig met elkaar samenhangen dat sprake is van een opleiding of studie in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001.

7.2.4.

De Rechtbank heeft, zij het op andere gronden, beslist dat de uitgaven die belanghebbende heeft gedaan in verband met de theorieles, de praktijkles en de profcheck aftrekbaar zijn. Dit oordeel is gelet op het vorenoverwogene en de in artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 limitatief opgesomde uitgaven, juist.

7.2.5.

In zijn incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de met de medische keuring verband houdende uitgaven aftrekbaar zijn. Deze stelling faalt. Artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 geeft een limitatieve opsomming van uitgaven die als scholingsuitgaven worden aangemerkt. De uitgaven die verband houden met een medische keuring komen niet voor aftrek in aanmerking omdat zij niet kunnen worden gerangschikt onder de in de onderdelen a en b van artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 genoemde uitgaven. Dat belanghebbende zonder de medische keuring niet aan de onderhavige opleiding respectievelijk studie had kunnen beginnen, doet aan dit oordeel niet af.

7.3.

Gelet op al het vorenoverwogene is zowel het hoger beroep van de Inspecteur als het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 30,38 wegens reiskosten.

Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

Beslissing

Het Gerechtshof:

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 30,38

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 4 april 2017 in het openbaar uitgesproken.

Van de Inspecteur wordt ter zake van het instellen van hoger beroep een griffierecht geheven van € 503.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.